Budjetointi ja taloussuunnittelu: Pysyväisohjeet ja -suositukset

Talouden ohjaukseen liittyviä kysymyksiä kuntaliitoksen toteutuksessa

Tarkastettu

Kuntaliitosten valmistelun yhteydessä on noussut esiin talouden ohjaukseen liittyviä kysymyksiä, joista kaikilta ei ole riittävän yksityiskohtaisesti säädetty kuntalaissa ja kuntajakolaissa. Alla olevat ohjeet perustuvat Kuntaliiton toimiston mainittuja lakeja koskeviin tulkintoihin ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeisiin ja lausuntoihin kuntalain 110–120 §:n ja kirjanpitolain soveltamisesta.

  1. Talousarvion ja -suunnitelman laatiminen sekä mahdolliset yksilöidyt toimenpiteet alijäämän kattamiseksi kuntajaon muutostilanteessa
  2. Kuntajaon muutoksen kirjanpidollinen käsittely
  3. Kuntayhtymäosuuksien käsittely kuntajaon muutoksessa
  4. Yhdistymisavustusten kohdentaminen ja jaksottaminen
  5. Hallinnon ja talouden tarkastus kuntajaon muutostilanteissa
  6. Varainsiirtovero omaisuussiirroissa   

1. Talousarvion ja -suunnitelman laatiminen sekä mahdolliset yksilöidyt toimenpiteet alijäämän kattamiseksi kuntajaon muutostilanteessa

Lakkaavan kunnan talousarvio ja -suunnitelma

Kuntalaki ei velvoita kuntaa laatimaan talousarviota ja –suunnitelmaa kunnan olemassaoloa pidemmäksi ajaksi. Tilanteessa, jossa valtuustot ovat päättäneet kuntaliitoksesta, talousarvio ja –suunnitelma laaditaan ja mahdollisista yksilöidyistä toimenpiteistä alijäämän kattamiseksi päätetään kuntaliitoksen toteutumiseen saakka. Kuntaliitoksen selvitystyö tai valmistelu ei vielä vapauta talousarvion ja taloussuunnitelman laatimisesta vähintään kolmeksi vuodeksi. 

Talousarvio ja -suunnitelma

Yhdistymispäätösten jälkeen kunta ei laadi enää omaa talousarviota ja taloussuunnitelmaa. Uuden kunnan talousarvion ja -suunnitelman laatimisesta vastaa yhdistymishallitus. Lakkaavien kuntien oikeudet, luvat, omaisuus, velat sekä velvoitteet siirtyvät uudelle kunnalle yhdistymishetkellä. Tämä voi edellyttää omaisuusjärjestelyjä kuntien konsernirakenteissa sekä jopa konsernirakenteiden muutoksia yhdistymisen jälkeen tarkoituksenmukaisemmaksi.

Taloussuunnitelman tasapainottaminen ja alijäämän kattamisvelvoite

Kuntalain talouden tasapainottamista ja alijäämän kattamista koskevia säännöksiä sovelletaan myös kuntaliitostilanteessa. Lakkaavan kunnan ei tule tehdä kuntaliitosta ennakoivia muutoksia oman pääoman rakenteessa. Alijäämän kattamisessa tulee noudattaa kuntalain 113 §:n ja sen perustelujen mukaisia perusteita oikean ja riittävän kuvan antamisesta kunnan taloudellisesta asemasta sekä kuntaliitosta edeltävissä tilinpäätöksissä että uuden kunnan avaavassa taseessa.

Uuden kunnan taloussuunnitelman tulee olla tasapainossa tai ylijäämäinen. Kunnan taseeseen kertynyt alijäämä tulee kattaa enintään neljän vuoden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamista seuraavan vuoden alusta lukien. Kunnan tulee taloussuunnitelmassa päättää yksilöidyistä toimenpiteistä, joilla alijäämä mainittuna ajanjaksona katetaan. 

2. Kuntajaon muutoksen kirjanpidollinen käsittely 

Kuntaliitosta edeltävät tilinpäätökset

Kuntaliitosta edeltävät tilinpäätökset laaditaan kaikissa liitoskunnissa tilinpäätöksen antamisesta annettujen säännösten ja soveltamisohjeiden mukaisesti ilman kuntaliitosta ennakoivia kirjauksia. Muutoksia oman pääoman rakenteessa tai varausluonteisissa erissä ei tehdä siitä poiketen, mitä kunnan olisi toimintaa jatkaessaan muutoin sallittu tehdä.

Konsernitilinpäätös laaditaan kuntaliitoskunnissa myös viimeiseltä, ennen liitosta päättyneeltä tilikaudelta säännösten ja annettujen ohjeiden mukaisesti. Tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamaa yleisohjetta konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Tämä merkitsee myös konsernituloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman laadintavelvoitteen noudattamista. Konserniyhteisöjen yhdistelyssä konsernitilinpäätökseen on kuitenkin mahdollisuus noudattaa olennaisuuden periaatetta sisäisten erien eliminoinnissa.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaostolla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia kuntalain säännöksistä koskien tilinpäätöksen valmistumisajankohtaa tai tilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta. Tämä koskee myös konsernitilinpäätöksen laatimista.

Avaavan taseen muodostaminen

Uuden kunnan avaavan taseen muodostamisessa noudatetaan pääsääntöisesti samoja tase-erien arvostus- ja kirjausperiaatteita riippumatta siitä, onko kyse uuden kunnan perustamisesta, kunnan liittämisestä toiseen kuntaan tai muusta kuntajaon muutoksesta.

Kuntien kuntaliitosta edeltävät taseet yhdistellään rivi riviltä uuden kunnan avaavaksi taseeksi keskinäiset saamiset ja velat eliminoiden. Yhdistely tehdään kirjanpitoarvoissa. Arvonkorotukset ja -alennukset käsitellään uuden kunnan kirjanpidossa niistä annettujen säännösten ja ohjeiden mukaisesti. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 90/2009 mukaan avaavan konsernitaseen laadinta kuntaliitoksen jälkeen on perusteltua, jotta konsernin rahoituslaskelma on mahdollista laatia, ja jotta konsernitilinpäätöksen jatkuvuudesta voidaan varmistua.

Poistosuunnitelman muuttaminen

Kuntajaon muutos ei sinänsä edellytä muutosta liitoskuntien hyväksymiin poistosuunnitelmiin, ellei niiden perusteena olevat tulonodotukset ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvät odotukset muutu uudessa kunnassa siitä, mitä ne olivat lakkautetussa kunnassa.

Mahdolliset pysyvien vastaavien arvonalennukset ja lisäpoistot tehdään uuden kunnan kirjanpidossa viime mainitun kunnan tulonodotusten ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvien odotusten perusteella.

Jos kuntajaon muutoksesta aiheutuu tarve tarkistaa poistosuunnitelmaa, poistetaan siirrettyjen pysyvien vastaavien hankintameno mahdollisin oikaisuin tarkistettuna tuotannontekijän arvioidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa.

Poistosuunnitelman tarkistamistarvetta arvioitaessa tulee ottaa huomioon oikean ja riittävän kuvan antaminen uuden kunnan keskimääräisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta.

Investointivarausten ja poistoeron siirtäminen

Lakkautettavien kuntien investointivaraukset ja poistoerot siirretään uuden kunnan taseeseen, jos niiden perusteet ovat edelleen voimassa. Tämä tarkoittaa, että siirrettävä investointivaraus tulee kohdistaa uuden kunnan investointisuunnitelmassa määrättyyn hankkeeseen.

Rahastopääomien siirtäminen

Lakkautettavien kuntien rahastojen pääomat ja niiden mahdolliset erilliskatteet merkitään vastaanottavan kunnan taseeseen kirjanpitoarvoissa edellyttäen, että rahastosäännöissä määrätyt perusteet rahaston kartuttamisesta ja käytöstä ovat edelleen voimassa.

Pakollisten varausten siirtäminen

Lakkautettavien kuntien taseiden pakolliset varaukset vastaisiin menoihin, menetyksiin ja korvausvastusiin siirretään uudelle kunnalle, jos niihin liittyvät velvoitteet ovat edelleen voimassa.

Oman pääoman rakenne ja muutokset

Lakkautettavien kuntien oman pääoman erät yhdistellään kirjanpitoarvoissa vastaaviin eriin uuden kunnan avaavassa taseessa. Kuntaliitosta ennakoivia muutoksia oman pääoman rakenteeseen ei tule tehdä lakkautettavan kunnan tilinpäätöksessä. Muusta syystä tehtävissä siirroissa oman pääoman erien kesken tulee noudattaa kuntalain 113 §:n ja sen perustelujen mukaisia perusteita oikean ja riittävän kuvan antamisesta kunnan taloudellisesta asemasta sekä kuntaliitosta edeltävissä tilinpäätöksissä että uuden kunnan avaavassa taseessa ja kirjanpidossa. 

3. Kuntayhtymäosuuksien käsittely kuntajaon muutoksessa 

Kuntajaon muutoksessa lakkautetun kunnan jäsenyys kuntayhtymässä päättyy. Jos kaikki kuntayhtymän jäsenkunnat liittyvät yhdeksi kunnaksi, kuntayhtymä on purettava. 

Kuntajaon muutoksessa lakkautetun kunnan jäsenyyden tuoma oikeus kuntayhtymän varoihin ja vastuu sen veloista eivät siirry suoraan uudelle kunnalle. Jäsenen eroaminen ja uuden jäsenen ottaminen kuntayhtymään eronneen jäsenen tilalle tai muun jäsenen jäsenosuuden lisääminen on käsiteltävä toisistaan erillisinä tapahtumina. 

Uuden jäsenosuuden määrääminen edellyttää perussopimuksen muuttamista, jota kuntalain 57.1 §:n mukaisesti kahden kolmasosan jäsenkunnista tai jäsenkuntayhtymistä on kannatettava. Jos jäseninä on vain kuntia, lisäedellytyksenä on, että muutosta kannattavien jäsenkuntien asukasluku on vähintään puolet kaikkien jäsenkuntien yhteenlasketusta asukasluvusta. Jäsenosuuden muuttamiseen pätee perussopimuksen muuttamisvelvoitteessa sama, mitä on todettu uuden kunnan liittymisestä jäseneksi erityisesti silloin, kun jäsenosuuden muutoksella on vaikutusta jäsenten päätösvaltaan kuntayhtymässä. 

Useimmiten kuntayhtymien perussopimukseen on otettu Kuntaliiton yleiskirjeen (20/80/1999) mukainen määräys, jossa eroavalle jäsenkunnalle suoritetaan peruspääoman jäsenosuus tai osa siitä. Menettely voi kuitenkin johtaa kohtuuttomaan tulokseen erityisesti silloin, kun merkittävä osa jäsenkunnista yhdistyy yhdeksi kunnaksi, joka jatkaa kuntayhtymän jäsenenä. Peruspääoman jäsenosuus voi nimittäin olennaisesti poiketa siitä osuudesta, mikä jäsenkunnalla olisi varojen ja velkojen erotuksesta eli kuntayhtymän nettovarallisuudesta.

Tasapuolisempaan lopputulokseen päästään, kun jäsenosuudet määritellään osuutena kuntayhtymän nettovarallisuudesta. Osuus määräytyisi peruspääoman jäsenosuutta vastaavana suhteellisena osuutena erotuksesta, joka saadaan kun kuntayhtymän varoista vähennetään sen velat ja pakolliset varaukset. 

Nettovarallisuutta laskettaessa voi olla perusteltua tarkistaa pysyvien vastaavien hyödykkeiden ja osakkeiden ja osuuksien arvo nykyarvoon tai todennäköiseen luovutusarvoon, jos mainitut arvot poikkeavat olennaisesti kirjanpitoarvosta. Nykyarvolla tarkoitetaan hyödykkeen jälleenhankinta-arvoa vähennettynä ikäalennuksilla ja sitä sovelletaan poistonalaisten hyödykkeiden arvostuksessa. Todennäköistä luovu-tusarvoa sovelletaan ei-poistonalaiseen omaisuuteen kuten maa- ja vesialueisiin ja pysyvien vastaavien osakkeisiin ja osuuksiin. Muut varat ja velat arvostetaan nimellisarvoon eli käytännössä kirjanpitoarvoon. Nettovarallisuuden arvo voi olla myös negatiivinen, jos velat ja vastuut ovat varoja suuremmat.    

4. Yhdistymisavustusten kohdentaminen ja jaksottaminen

Valtio maksaa kuntien yhdistyessä syntyvälle uudelle kunnalle yhdistymisavustusta tietyin edellytyksin. Yhdistymisavustus muodostuu yhdistyvien kuntien lukumäärän ja asukasmäärän mukaan määräytyvästä perusosasta sekä lisäosasta. Avustus maksetaan kolmen vuoden aikana kuntajaon muutoksen voimaantulovuodesta, 40 % voimaantulovuotena ja 30 % kumpanakin kahtena seuraavana vuotena. Yhdistymisavustusten käytön periaatteista tulee sopia jo yhdistymissopimuksessa. Yhdistymisavustus tulee käyttää välttämättömiin kuntien yhdistymisen kustannuksiin, uuden kunnan palvelujärjestelmän kehittämiseen ja palvelujen tuottavuuden parantamiseen tai uuden kunnan talouden vahvistamiseen. Sitä ei voi kohdistaa rahoitusosuutena määrätyn investoinnin hankintamenoon. Yhdistymisavustuksen viimeistä maksuvuotta seuraavan vuoden loppuun mennessä kunnan tulee toimittaa ministeriölle tilintarkastajan lausuman sisältävä selvitys yhdistymisavustuksen käytöstä.

Jos vuosina 2014–2017 voimaan tuleva kuntien yhdistyminen vähentää uuden kunnan valtionosuuksia verrattuna yhdistyvien kuntien yhteenlaskettuihin valtionosuuksiin, ministeriö myöntää uudelle kunnalle vähennyksen johdosta kuntien yhdistymisen voimaantulovuotena ja sitä seuraavina vuosina vuoden 2019 loppuun saakka valtionosuuksien vähenemisen korvausta.

Yhdistymisavustus ja valtionosuuden vähenemisen korvaus kirjataan tuloksi maksuperusteisesti tuloslaskelman erään Tuet ja avustukset.  

5. Hallinnon ja talouden tarkastus kuntajaon muutostilanteissa

Tilintarkastusta koskevat sopimukset siirtyvät kuntarakennelain 36 §:n mukaisesti uudelle kunnalle. Lakkaavan kunnan valitsema tilintarkastaja suorittaa tehdyn sopimuksen perusteella kunnan viimeisen tilikauden hallinnon ja talouden tarkastuksen, laatii tilintarkastuskertomuksen ja osoittaa sen uuden kunnan valtuustolle. Laissa ei säädetä tarkastuslautakunnan toimikauden päättymisestä kunnan lakkauttamisessa. Mahdollinen menettely on, että uuden kunnan valtuusto päättää lakkaavan kunnan tarkastuslautakunnan toiminnan jatkamisesta siten, että se antaa arviointikertomuksen ja arvionsa mahdollisesti tehdyistä muistutuksista ja niihin annetuista selityksistä sekä käsittelee tilintarkastuskertomuksen ja valmistelee vastuuvapauden myöntämistä koskevan asian.

Uuden kunnan tarkastuslautakunta jättää tällöin kuntien tilinpäätökset sekä tilintarkastus- ja arviointikertomukset uuden kunnan valtuuston käsiteltäväksi sekä tekee esityksen siitä, voidaanko tilinpäätökset hyväksyä ja tilivelvollisille myöntää vastuuvapaus.  

6. Varainsiirtovero omaisuussiiroissa

Kiinteistöt

Kunnat ja kuntayhtymät eivät ole velvollisia suorittamaan varainsiirtoveroa kiinteistöjen ostosta tai muusta saannosta. Tätä yleissääntöä sovelletaan myös kuntajaon muutoksessa ja siitä johtuvassa kuntayhtymäjärjestelyssä.

Arvopaperit

Kunnat ja kuntayhtymät eivät ole velvollisia suorittamaan varainsiirtoveroa arvopaperin omistusoikeuden siirrosta kuntajaon muutoksessa ja siitä johtuvassa kuntayhtymäjärjestelyssä.

Yhtiöittäminen ja kiinteistöjärjestelyt

Varainsiirtoverolaissa (43a–43c §) on määräaikaisesti voimassaolevia kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutuksia koskevia verovapaussäännöksiä, jotka koskevat kunnallisten vuokra-asuntojen omistusjärjestelyjä, kuntien rakennejärjestelyjä ja koulutuksen rakennejärjestelyjä. Säännökset ovat olleet hieman eri muodoissa voimassa vuodesta 2007 alkaen ja tällä erää voimassa vuoden 2016 loppuun asti.

Kuntalain muuttamista koskevan lain (626/2013) voimaantulosäännökseen sisältyi merkittävä varainsiirtoverotusta koskeva poikkeama, joka koski niitä tilanteita, joissa kunta yhtiöitti ennen lain voimaantuloa kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittamaansa toimintaa ja tässä yhteydessä siirtyy kiinteistöjä ja arvopapereita.

Voimaantulosäännöksen soveltuminen edellytti, että kunta tai kuntayhtymä viimeistään vuoden 2014 loppuun mennessä kuntalain 2a §:ssä olevan yhtiöittämisvelvollisuuden täyttämiseksi luovutti osakeyhtiölle kiinteistön, arvopapereita tai kiinteistöyhtiön osakkeita ja saa vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön osakkeita. Säännös soveltuu siis tilanteissa, joissa omaisuus luovutettiin apporttina toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle, mutta se ei sovellu liiketoimintakaupoissa.

Uudessa, 1.5.2015 voimaan tulleessa kuntalaissa (410/2015), on vastaava varainsiirtoverovapautta koskeva siirtymäsäännös julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain (916/2012) mukaisten palvelujen tuottamisen sekä työterveyshuollon palvelujen tuottamisen yhtiöittämisestä sen tapahtuessa viimeistään vuoden 2016 loppuun mennessä.

tags

Sari Korento

Sari Korento
Sari
Korento
Kehittämispäällikkö
Vastuualueet
  • kirjanpitolautakunnan kuntajaoston sihteeri
  • talouden ohjaus
  • tarkastus
  • sisäinen valvonta
  • riskienhallinta
Puhelinnumero
+358 9 771 2616
Organisaatio
Kirjanpito

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto

Tutustu työ- ja elinkeinoministeriön Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston  antamiin yleisohjeisiin ja lausuntoihin.

lateral-image-left