Verotus - Arvonlisäverotus

Kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverollisuus

Korkein hallinto-oikeus on 23.4.2009 antanut kaksi päätöstä koskien kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverollisuutta (KHO 23.4.2009 T 965, ei julkaistu ja KHO 23.4.2009 T 966).

Ensimmäinen ratkaisu koskee yhteistoimintaa Kainuun hallintokokeilussa. Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 ratkaisun N 72/2006, jossa se katsoi kuntayhtymän ja sen jäsenkuntien välisten siivous-, talous-, henkilöstö ja tietohallintopalvelujen veloitusten olevan verollista liiketoimintaa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan mm. seuraavaa. Kunnat ovat ennen Kainuun hallintokokeilua hoitaneet mainitut talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut sekä siivouspalvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Jos maakunta suorittaisi siivouspalvelut itse, sen ei myöskään olisi suoritettava niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut maakunnan ja kuntien yhteistoimintana Kainuun hallintokokeilun ja kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut liittyvät kiinteästi hallintokokeiluun ja ovat osin myös luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Siivouspalvelut tuotetaan maakunnan tarvitsemien tilojen vuokraustoimintaan liittyneenä, vaikka niitä ei voidakaan pitää arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentissa tarkoitettuina kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä luovutettavina liitännäishyödykkeinä. Kunta on aikaisemmin harjoittanut tiloissa myös samanlaista toimintaa. Palveluista veloitetaan omakustannushinta. Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin hallintokokeilun mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. KHO katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen Kainuun hallintokokeilulle sekä maakunnan ja kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että maakunnan ja kuntien jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Koska toiminta ei siten tapahdu liiketoiminnan muodossa, maakunnan ei ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelujen suorittamisesta kunnille vastiketta vastaan eikä kuntien ole suoritettava arvonlisäveroa samassa sopimuksessa tarkoitettujen tilojen vuokrauksen yhteydessä suorittamistaan siivouspalveluista maakunnalle.

Jälkimmäisessä tapauksessa A:n kunta ja B:n kaupunki ovat yhteistoimintasopimuksessa sopineet kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. A:n kunta vastaa sivistystoimen- ja lomituspalvelujen, maatalouden viranomaispalvelujen ja tukipalvelujen tuottamisesta. B:n kaupunki vastaa perusturvaan liittyvien palvelujen sekä teknisen- ja ympäristötoimen palvelujen tuottamisesta. Kunnat hoitavat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon. Kustannukset jaetaan käytettyjen palvelujen mukaan. Yhteistoimintasopimuksen perusteella päästään lähes samaan toiminnalliseen ja taloudelliseen tulokseen kuin kuntaliitoksella.

Yhteistoimintasopimuksen mukaan kuntien henkilöstö siirtyy isäntäkunnan eli palveluja tuottavan kunnan palvelukseen. Kiinteistöt jäävät edelleen kuntien omistukseen. Kunnat hoitavat edellä selostetun jakoperusteen mukaan palvelutuotantoa myös toisen kunnan kiinteistöissä. Yhteistoimintasopimukseen perustuvassa kuntien välisissä maksuissa on kysymys matemaattisesta kustannusten jakamisesta palvelujen käytön mukaan. Toimintaa ei harjoiteta liiketoiminnan muodossa.

Palvelua tuottava kunta hoitaa myös viranomaistehtävät toisen kunnan puolesta. Alkuvaiheessa kummankin kunnan työntekijät jatkavat palvelujen tuottamista sijaintikunnalleen ja tämä tulee olemaan myös jatkossa pääperiaatteena. Yleiskustannusten jakoperiaate 60/40 prosenttia vastaa kuntien asukaslukua eikä siihen sisälly mitään katetta.

Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 KVL N 73/2006 ratkaisun, jonka mukaan A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoiminta-sopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista ei ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Kuntien ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamisesta toisilleen. Veroasiamies valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati keskusverolautakunnan päätöksen osittaista kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa tarkoitettua A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoimintasopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä siltä osin, kun kysymyksessä on toiminta samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat toimintaansa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan mm. seuraavaa. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat sekä arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentissa että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä. Kun otetaan huomioon kuntalain 2 ja 76 §:n säännökset sekä kuntien kesken solmittu kuntalain 76 §:ssä tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sisältö, A:n kunta ja B:n kaupunki harjoittavat kuntalain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Näin ollen kunnat tuottaessaan palveluja toisilleen harjoittavat tätä toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.

A:n kunnan ja B:n kaupungin tuottamat palvelut ovat kuitenkin luonteeltaan osin sellaisia, joita voivat tuottaa myös yksityiset palvelujen tarjoajat. Tällaisia palveluja voivat olla esimerkiksi kiinteistön hoitopalvelut, siivous- ja pesulapalvelut, ruokapalvelut, hallinnon tukipalvelut ja yhdyskuntatekniset palvelut. Näin ollen lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Tällöin julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun vääristymää. Jos julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun vääristymää, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin myös julkisoikeudellisen yhteisön on suoritettava arvonlisäveroa toiminnastaan.

Kunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Osa mainituista palveluista on luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Kunnat harjoittavat toistensa aikaisemmin harjoittamaa toimintaa osin myös samoissa tiloissa ja samoilla välineillä kuin aikaisemminkin. Veloitukset eivät sisällä katetta. Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin kuntien yhteistyön mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. KHO:n katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että kuntien välisen palvelutuotannon jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Kunnat eivät siten harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eikä niiden ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen sellaistenkaan vastikkeellisten palvelujen osalta, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä.

Molemmissa tapauksissa käsiteltiin nimenomaan tukipalvelujen veloitusten verollisuutta. KHO:n mukaan po. tapauksissa myös tukipalvelujen kustannustenjako on verotonta ja perustelut olivat molemmissa yhtenevät. Ratkaisujen perusteella voidaan tulkita, että erilaisten tukipalvelujen veloitukset yhteistoimintasopimuksen puitteissa ovat kunnille ja kuntayhtymille arvonlisäverottomia. Kyseessä tulee kuitenkin olla laajempi yhteistoimintasopimus, jonka osana hoidetaan myös tukipalvelut. Sellaisten yksittäisten palvelujen, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä, myynti on lähtökohtaisesti verollista. Verovirastojen ohjaus on aiemmin ainakin joissain tapauksissa ollut päinvastainen ja kuntien tulisi tarkistaa yhteistoimintasopimusten arvonlisäverollisuus po. ratkaisujen mukaiseksi. 

 

Lisää aiheesta muualla verkossa:

  • KHO:2009:42
    Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 23.4.2009 T 966
tags
Jukka Hakola

Etunimi
Jukka
Sukunimi
Hakola
Kehittämispäällikkö, verotus

Yhteystiedot
Puhelinnumero
+358 9 771 2086
Vastuualueet
  • verotus
  • verotuloennusteet
  • rahoitus
Organisaatio
Suomen Kuntaliitto ry
Yksikkö
Kuntatalous
Benjamin Strandberg

Etunimi
Benjamin
Sukunimi
Strandberg
Asiantuntija

Yhteystiedot
Puhelinnumero
+358 9 771 2082
Kännykkä
+358 50 594 0603
Vastuualueet
  • rahoitus
  • talouden ohjaus
  • muut avustavat tehtävät
Organisaatio
Suomen Kuntaliitto ry
Yksikkö
Kuntatalous
Tilastoasiantuntijat