Kirjanpito ja tilinpäätös

Kirjanpito ja tilinpäätös

Kunnan kirjanpitovelvollisuuteen, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan kuntalain lisäksi kirjanpitolakia. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain tilinpäätöstä sekä toimintakertomusta koskevien säännösten soveltamisesta.

Kunnan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Lisäksi kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. 

Kunnan tilikausi on kalenterivuosi. Kunnanhallituksen on laadittava tilinpäätös tilikautta seuraavan vuoden maaliskuun loppuun mennessä, annettava tilinpäätös tilintarkastajien tarkastettavaksi sekä tilintarkastuksen jälkeen saatettava se valtuuston käsiteltäväksi. Valtuuston on käsiteltävä tilinpäätös kesäkuun loppuun mennessä. Kunnan tilinpäätöksen allekirjoittavat kunnanhallituksen jäsenet ja kunnanjohtaja tai pormestari.

Lue lisää:

Avaa kaikki

Tilinpäätöksen laatijan muistilista 2025

Tilinpäätöksen laatijan muistilista 2025  

Kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätösten valmistelu on käynnissä. Mitä uutta tai muuten ajankohtaista kuntien ja kuntayhtymien vuoden 2025 tilinpäätöksissä pitää huomioida kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston antamien lausuntojen perusteella?  Tässä vielä viime hetken tärpit. 

Onko kaikki tuotot ja kulut merkitty tilinpäätökseen? 

Kuntien kirjanpidossa noudatetaan suoriteperustetta tiukasti, lähinnä vain verotulojen kirjaamisessa voidaan noudattaa maksu- tai tilitysperiaatetta. Tilinpäätökseen tulee siis merkitä kaikki tilikaudelle kuuluvat tuotot ja kulut riippumatta niiden maksuajankohdasta.  

Suoriteperusteisuus on varsinaisesti sovellettavissa menoissa ja tuloissa, jotka liittyvät tuotannontekijän vastaanottamiseen tai suoritteen luovuttamiseen. Verotuloja, valtionosuuksia, tukia, avustuksia, korvauksia tai rahoitustapahtumia kuten korkoja ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan toimintaprosessissa. Näiden erien kohdistaminen tilikaudelle on hyvinvointialue- ja kuntajaoston kirjanpito-ohjeissa määritelty erikseen esimerkiksi verohallinnon tilitysajankohdan perusteella (verotulot), lakiin, sopimukseen tai päätökseen perustuvan saamisoikeuden (valtionosuudet, avustukset) tai maksuvelvoitteen (korvaukset, korot) syntymisen perusteella. Näissä liiketapahtumissa maksu- tai laskuperusteisuuden oikaiseminen tai täydentäminen tehdään suoriteperustetta vastaavalla tavalla soveltaen jotain mainittua kirjausohjeen kriteeriä. Tulot kirjataan lähtökohtaisesti sille tilikaudelle, jolloin tuloon on syntynyt lopullinen oikeus.  

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut useita lausuntoja suoriteperiaatteen soveltamisesta erityisesti tukien, korvausten ja avustusten kirjaamisessa. Seuraavaksi käsitellään tarkemmin vuonna 2025 annettuja lausuntoja.  

Työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja korvausten kirjaaminen tilinpäätökseen  

Tuen myöntäjän näkökulmasta tuki kirjataan suoriteperusteisesti maksuvelvoitteen syntymisen perusteella. Työvoimaviranomainen kirjaa tuen tai korvauksen esimerkiksi ajan kulumisen perusteella tilikauden kuluksi ja siirtovelaksi, kun sitä koskeva sitova myöntöpäätös on tehty. Kun myöntöpäätökseen perustuvaa tukea tai korvausta maksetaan, kirjataan maksatus siirtovelan vähennykseksi. Mikäli lopullisesti maksettujen tukien ja korvausten määrä on myöntöpäätöstä pienempi, kirjataan menoksi kirjatun tuen määrän ja lopullisen maksetun tuen erotus menonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin lopullisesti maksettava määrä on tiedossa.  

Työvoimaviranomainen voi kirjata tuet ja korvaukset tilikauden aikana myös maksuperusteisesti. Tällöin viimeistään tilinpäätöksessä kaikki tilikaudelle kuuluvat tuet ja korvaukset kirjataan suoriteperiaatetta vastaavalla tavalla kuluksi ja siirtovelaksi. Mahdollisesti ennakkoon maksetut avustukset oikaistaan kuluista siirtosaamisiin.  

Mikäli tuensaaja on kunta tai kuntayhtymä, kirjaa tuensaaja tuen tuotoksi, kun kirjanpitovelvolliselle on sitovasti syntynyt oikeus tuen saamiseen. Kohdennettuja tukia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa tuki samalle tilikaudelle, jolloin tukeen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla.  

Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.  

Ottaen huomioon tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukainen oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee työvoimaviranomaisena toimivan kunnan tai kuntayhtymän antaa tarvittaessa selostus kirjaamisperiaatteiden vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen sekä saamisten ja velkojen muodostumiseen liitetietojen lisäksi toimintakertomuksessa.   

Lue lisää:   

Lausunto 148/2025 työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja korvausten kirjaamisperusteesta  

Kotoutumisen edistämisestä annetun lain mukaisten laskennallisten korvausten kirjaamisesta tilinpäätökseen 

Kotoutumislain perusteella maksettavia laskennallisia korvauksia ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan tai hyvinvointialueen toimintaprosessissa. Laskennallinen korvaus ei ole tiettyyn tehtävään tai palveluun kohdennettu korvaus, vaan sillä voidaan toteuttaa monenlaista toimintaa ja palveluja. Laskennallisen korvauksen myöntämisen ehtoihin ei sisälly sen käyttöön perustuvaa palautusvelvollisuutta. Laskennallinen korvaus on siten katsottava saajan kannalta lopulliseksi ja se kirjataan tuotoksi sille tilikaudelle, jolle se on myönnetty. 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnossa ei oteta kantaa talousarviokäsittelyyn. Kuntaliitto toteaa, että korvausta ei siis jaksoteta, vaan se esitetään tuloarvion toteutumisena myöntövuotena. Kunta osoittaa talousarviossa menoja varten määrärahat. Määrärahaa varataan sen verran kuin kyseisten palvelujen järjestämisen arvioidaan edellyttävän. Kunta päättää määrärahojen sitovuudesta talousarviossa. Käyttämättä jääneiden määrärahojen huomioimisesta seuraavan vuoden määrärahoissa päätetään kunnassa talousarvion laatimisen tai talousarvion muutosten yhteydessä. Palvelujen järjestämiseen saatava laskennallinen korvaus ei siten määrittele talousarvioon otettavan määrärahan suuruutta vaan määräraha voi olla esimerkiksi saatavaa korvausta suurempi. 

Lue lisää: 

Lausunto 151/2025 kotoutumisen edistämisestä annetun lain mukaisten laskennallisten korvausten kirjaamisperusteesta 

Sisältyykö taseen eriin arvonalentumistarpeita? 

Kirjanpitolain mukainen varovaisuuden periaate edellyttää, että tilinpäätöksessä otetaan huomioon kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi. 

Tarkista siis, että pysyvien vastaavien hyödykkeet ovat oikeassa arvossaan taseessa ja tee tarvittavat arvonalennuskirjaukset. Kiinnitä erityistä huomiota sisäilmaongelmaisiin ja vajaakäytöllä tai tyhjillään oleviin kiinteistöihin, esim. sosiaali- ja terveydenhuollon kiinteistöihin, sekä maksukyvyttömäksi joutuneen tytäryhtiön osakkeiden arvoon (Lausunto 121 lainan arvonalennuksen ja peruspääoma muutoksen kirjaamisesta kuntayhtymän ja jäsenkunnan kirjanpidossa). Arvonalentumistarve osakkeisiin voi syntyä myös silloin, jos hankeyhtiön oman pääoman määrä pysyvästi alenee esimerkiksi siitä syystä, että hankeyhtiö kirjaa aikaisemmin aktivoimiaan menoja kuluksi (Lausunto 149/2025 investoinnin toteuttavaan hankeyhtiöön tehtyjen kunnan sijoitusten kirjaamisesta). 

Saadun vakuutuskorvauksen käsittelystä 

Vakuutuskorvaus on luonteeltaan menonsiirto silloin, kun vakuutuskorvaus kattaa vahinkotapahtuman aiheuttaman yksilöitävissä olevan menon. Tällaisia ovat esimerkiksi omaisuuden kuntoon saattamisesta syntyvät korjausmenot, tuhoutuneesta omaisuudesta kirjatut arvonalentumiset, vahingoittuneen omaisuuden purkamismenot, maksettavat vahingonkorvaukset ja muut lyhytvaikutteiset tuloslaskelman tileille kirjattavat menot. Jos vakuutuskorvauksen ehtona on uuden hyödykkeen hankinta ja jos korvauksella katetaan hyödykkeen hankinnan menoja, vakuutuskorvausta käsitellään investoinnin rahoitusosuutena siltä osin kuin se ylittää vahingosta tuloslaskelmaan kirjatut kulut. Korvauksen kirjaamiseen ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena ovat uuden korvaavan hyödykkeen hankinnan menot.  

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon saadun vakuutuskorvauksen käsittelystä. Lausunnossa on annettu ohjeet myös omaisuuden lunastuksen ja keskeytyskorvauksen käsittelystä sekä korvauksen kirjaamisperusteesta.  

Lue lisää: 

Lausunto 150/2025 saadun vakuutuskorvauksen käsittelystä kunnan ja hyvinvointialueen kirjanpidossa  

Antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan myös ulkopuoliselle lukijalle? 

Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva edellyttää, että kunnan toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa annetaan riittävästi lisätietoa tilinpäätöslaskelmien eriin vaikuttaneista seikoista. Erityisesti tulee kiinnittää huomiota seikkoihin, jotka ovat poikkeuksellisia kyseisellä tilikaudella tai muutoin heikentää esimerkiksi vertailukelpoisuutta edelliseen tilikauteen. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi organisaatiomuutokset, uudet lakisääteiset tehtävät (esim. TE-palvelut), merkittävät luovutusvoitot tai -tappiot, suuret investoinnit, yhtiöittämiset (esim. sote-kiinteistöjen yhtiöittäminen), takaustappiot ja tytäryhteisöjen selvitystila. Huomaa, että vertailukelpoisuutta voi heikentää myös edellisellä tilikaudella tapahtuneet poikkeukselliset tapahtumat, vaikka nyt olisi palattu takaisiin ns. normaaliin.  

TE-palvelut siirtyivät kunnille ja kuntayhtymille vuoden 2025 alussa. TE-palvelujen järjestämistapaa ja vaikutusta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen tulee kuvata sekä työvoimaviranomaisen että ns. sopimuskunnan toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa.  

Muista arvioida myös todennäköistä tulevaa talouden kehitystä erityisesti, jos tulevaisuudennäkymien arvioidaan poikkeavan aiemmasta kehityssuunnasta. Arviot voidaan esittää mm. talouden tasapainottamisesta ja velkaantumiskehityksestä. Toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys talouden tasapainotuksen toteutumisesta tilikaudella sekä voimassa olevan taloussuunnitelman riittävyydestä talouden tasapainottamiseksi, jos kunnan taseessa on kattamatonta alijäämää. Kerro myös, jos ns. kriisikuntakriteerit ovat täyttyneet tilikaudella, vaikka varsinaista arviointimenettelyä ei olisi vielä käynnistettykään.  

Analysoi tilinpäätöslaskelmat täysin ulkopuolisen silmälasien läpi, ja varmista, että luvut ovat loogisia ja kaikkiin olennaisiin tilinpäätöserien muutoksiin löytyy tilinpäätöksestä riittävä selvitys. 

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista päivitetty 

Tilinpäätöksen liitetietojen tarkoituksena on täydentää laskelmien muodossa esitettyä tilinpäätösinformaatiota oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta sekä toiminnasta. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on päivittänyt kunnan ja kuntayhtymän liitetietoja koskevaa yleisohjetta. Ohjetta noudatetaan laadittaessa kunnan tilinpäätöstä tilikaudesta 2025 alkaen. Yleisohjeeseen on tehty seuraavia tarkistuksia: 

  • Liitetiedot voidaan esittää ilman numerotunnisteita.
  • Sellaisia liitetietoja ei tarvitse esittää, joissa ei ole ilmoitettavaa tilikaudella ja mahdollisesti liitetiedoissa esitettävällä vertailutilikaudella.
  • Liitetiedot esitetään tilinpäätöksen mukaisin luvuin, joita oikean ja riittävän kuvan vaatiessa tarkennetaan sanallisesti. 
  • Mikäli vertailuvuoden liitetiedoissa on olennaisia virheitä, tulee ne oikaista.
  • Esimerkeistä mm. poistettu sote-asiat, ja niitä on täydennetty TE-palveluilla
  • Verotulojen erittelyä koskevaan taulukkoon lisätty kaivosmineraalivero
  • Henkilöstön lukumäärä esitetään henkilötyövuosina Kunta- ja hyvinvointialuetyönantajat KT:n henkilöstökertomuksen laadintaa koskevan suosituksen mukaisesti. 

Lisäksi on hyvä muistaa, että kunta ei voi lähtökohtaisesti valita, esittääkö se yksittäisen tiedon toimintakertomuksessa, taseessa, tuloslaskelmassa, rahoituslaskelmassa vai liitetietona. Mahdolliset vaihtoehtoiset esittämispaikat on todettu liitetieto-ohjeessa. 

Lue lisää: 

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista 

Liikelaitoksen ja muun taseyksikön taloudenohjaus

Kirjanpidollisen taseyksikön perustaminen

Kirjanpidollinen taseyksikkö -malli on sovellettavissa kunnan tehtävään, jossa edellytetään kirjanpidon eriyttämistä ja tasejatkuvuutta mutta joka kuitenkin pidetään talousarviossa kunnan muiden tehtävien yhteydessä. 

​Kirjanpidollisesta taseyksiköstä voidaan muodostaa taloushallinnon järjestelmään erillinen kirjanpitoyksikkö tai se voidaan pitää erillään muun laskentatunnisteen osan avulla (esimerkiksi organisaatiorakennetta kuvaava koodi).

Aloittava tase

Eriytettävän liiketoiminnan avaavan taseen vastaava- ja vastattavaerien arvojen tulee perustua kunnan edellisen tilikauden tasearvoihin. Kirjanpidollista taseyksikköä muodostettaessa yksilöidään liiketoimintaan kohdistuvien omaisuus- ja velkaerien sisältö. Kunnan sijoituksen määrä muodostuu omaisuus- ja velkaerien erotuksesta, ja se voidaan jakaa peruspääomaksi ja lainaksi. Koska aloittavassa taseessa määritellään omaisuus ja velkaerät lähtökohtaisesti pysyväisluonteisesti, valtuuston on päätettävä asiasta.

Kirjanpidollisesti eriytetyssä taseyksikössä noudatetaan tasejatkuvuuden periaatetta siten, että kertyvät yli- ja alijäämät kumuloituvat liiketoiminnan omaan pääomaan. Kun laskennallisesta taseyksiköstä muodostetaan vastaavaa toimintaa jatkava kirjanpidollinen taseyksikkö, aloittavaan taseeseen on suositeltavaa merkitä myös ko. liiketoimintaan kohdistuva aikaisemmilta tilikausilta kertynyt yli-/alijäämä. Ellei yli-/alijäämää ole mahdollista selvittää toiminnan aloittamisesta saakka, kertynyt yli-/alijäämä on perusteltua selvittää vähintään viidestä edeltävästä tilinpäätöksestä.

Aloittavaa tasetta ensimmäistä kertaa laadittaessa tase-erien siirrot tehdään kirjanpitoarvoissa tasetilien välisinä käsittelemättä siirtoja eriyttämisvuoden talousarviossa. Aloittavan taseen valtuustokäsittely on johdettavissa kuntalain 14 §:n säännöksestä, jonka mukaan liikelaitokselle asetettavista toiminnan ja talouden tavoitteista päättää valtuusto. Peruspääomasta maksettava korvaus on liiketoiminnassa keskeinen taloudellinen tavoite, jonka kohtuullisuutta arvioidaan taseeseen merkittyjen erien perusteella. Näin ollen korvauksen on perustuttava valtuuston vahvistamaan peruspääomaan. 

Hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan suunnitelman mukaista poistokäytäntöä.

Raha- ja yhdystilien saldot sekä lainat tulisi kohdistaa aiheuttamisperiaatteella taseyksikölle. 

Siirtymävaiheessa on annettava selostus niistä periaatteista, joiden mukaan eriytetyt, aloittavat taseet on muodostettu. 

Eriytettyyn tuloslaskelmaan merkittävien rahoitustuottojen ja -kulujen tulee perustua eriytetyn taseen saatava- ja velkaeriin sekä taseeseen merkittyyn peruspääomaan.   

Jotta rahoituslaskelmassa tase-erien muutoksesta saadaan oikea kuva, tulisi saldot selvittää mahdollisuuksien mukaan jo tilikauden alun tilanteen mukaan. Tällöin avaavan taseen saldot ja suoritukset kohdistetaan taseyksikölle; tällä ei ole vaikutusta saldoihin koko kunnan tasolla.

Kirjanpito ja tilinpäätös

Jos laskennallinen taseyksikkö muutetaan kesken tilikauden kirjanpidolliseksi taseyksiköksi, on kaikki tilikauden aikaiset tapahtumat käytävä läpi ja varmistettava niiden kirjaamisperiaatteet. Aloittava tase on laadittava yllä olevan ohjeistuksen mukaisesti, ja kirjanpitoon on tehtävä tarvittavat oikaisut.

Kirjanpitosäännöksistä poiketen eriytettyyn tulos- ja rahoituslaskelmaan otetaan ulkoisten tulojen ja menojen lisäksi sisäinen tulo, meno tai rahoituserä, jossa vastapuolena on kunnan muu toiminta. Eriytettyyn taseeseen otetaan sisäinen saatava ja velka sekä sisäinen kate, jossa vastapuolena on kunnan muu toiminta. 

Kirjanpidollisen taseyksikön tilinpäätöslaskelmat laaditaan samoilla kaavoilla kuin kunnallisen liikelaitoksen tilinpäätöslaskelmat. Taseyksikön talousarvion toteutumisvertailu, toimintakertomusta koskevat tiedot ja liitetiedot sisältyvät kunnan tilinpäätöstietoihin ao. kohtiin.*)

Talousarvio

Laskennallisen ja kirjanpidollisen taseyksikön talousarviokäsittelyt eivät eroa toisistaan, joten laskennallisen taseyksikön muuttaminen kirjanpidolliseksi taseyksiköksi ei sinänsä aiheuta talousarviomuutoksia. Jos mallin muuttamisen yhteydessä otetaan käyttöön kunnan sisäinen laina ja siitä maksettava korko tai jos esimerkiksi korvaus kunnan sijoittamasta pääomasta muuttuu, on talousarvioon perusteltua tehdä vastaavat muutokset.

*) Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto: Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta (2017).

Lataa täältä yleisohje:

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, 2.5.2017

Kirjanpidon eriyttäminen 1.1.2020 ja markkinaperusteinen hinnoittelu

Kirjanpidon eriyttäminen – mitä, miksi, milloin?

  • Kilpailulaki 30 d §
  • Kilpailutilanteessa markkinoilla toimiessa eriytettävä
  • Liikevaihto vähintään 40 000 €/vuosi
  • 1.1.2020 alkaen
  • Kunta, kuntayhtymä tai niiden määräysvaltaan kuuluva yksikkö
    • Taseyksikkö, tulosyksikkö, liikelaitos, toimiala, tytäryhteisö, säätiö
    • Ei koske viranomaistoimintaa
  • Tuloslaskelma + kustannuslaskennan periaatteet
    • Yksikkökohtaisesti eriytettävä
  • Tarkoituksena estää mm. alihinnoittelu ja ristisubventio
  • Kustannusten kohdentaminen
  • Markkinaperusteinen hinnoittelu
    • Ml. tuottovaatimus

Eriyttämisvelvollisuudesta

Julkisyhteisöllä on velvollisuus pitää erillistä kirjanpitoa eri toiminnoistaan silloin, kun toimija harjoittaa sekä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa että muuta toimintaa. Markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tulkinnassa on ratkaisevaa harjoitettavan toiminnan luonne, joka on arvioitava tapauskohtaisesti.

Markkina- ja ei-markkina toiminnan erottamiseen ei ole yksiselitteistä ohjetta, mutta monet tilanteet selviävät tutustumalla kilpailulain 30 d §:ää koskevaan hallituksen esityksen perusteluihin (HE 68/2018 vp) sekä kuntalain 126 ja 127 §:ien sisältöön ja niitä koskevaan hallituksen esityksen 2a ja 2 b §:n yksityiskohtaisiin perusteluihin (HE 32/2013 vp).    

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus ei koske tilanteita, joissa

  • toiminta ei ole markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa (julkisen vallan käyttö ja viranomaistoiminta)
  • toimija harjoittaa ei-markkinatoiminnan lisäksi vain sellaista taloudellista toimintaa, joka kuuluu kuntalain 126 §:n 2 momentin soveltamisalaan
  • yksikön markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa.

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus koskee tilanteita, joissa

  • julkissektori tai sen määräysvaltaan kuuluva yksikkö, esim. yhtiö, harjoittaa kilpailutilanteessa markkinoilla olevaa taloudellista toimintaa ja muuta toimintaa
  • kysymys on hankintalain 15 §:n sallimasta ulosmyynnistä ulkopuolisille toimijoille
  • kunta tai kuntayhtymä kuntaorganisaatiomuodossa toimii kuntalain 127 §:n poikkeussäännöksen perusteella kilpailutilanteessa markkinoilla. 

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle jää vähäiseksi katsottava taloudellinen toiminta. Mikäli julkissektorin tai sen määräysvallassa olevan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa, kyseiseen sääntelyyn liittyvää kirjanpidon eriyttämisvelvollisuutta ei ole.

Kuntaliiton kyselyyn annetut vastaukset eivät juurikaan tuonut esille sellaisia seikkoja, joiden perusteella olisi mahdollisuus ohjeistaa kuntakenttää tarkemmin, vaan mahdolliset tulkintatilanteet arvioidaan tapauskohtaisesti.

Kuntien ja kuntayhtymien kannattaa kiinnittää erityistä huomioita toimintaan, jossa kunta tai kuntayhtymä toimii kuntaorganisaatiomuodossa kuntalain 127 §:n poikkeussäännöksen perusteella kilpailutilanteessa markkinoilla ja jos kunta tai kuntayhtymä on osakkaana in house -yhtiössä, joka myy hankintalain 15 §:n sallimissa rajoissa palveluita ulkopuolisille toimijoille vuodessa 40 000 € tai sen yli.     

Markkinaperusteisesta hinnoittelusta

Kirjanpidon eriyttäminen toimii markkinaperusteisen hinnoittelun pohjana. Markkinaperusteisella hinnoittelulla tarkoitetaan hintatasoa, jonka suuruiseksi vastaava yksityinen toimija hinnoittelisi palvelut. Kyse ei siten ole keskimääräisen markkinahinnan mukaan hinnoittelusta. Markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan hinnoittelun on oltava liiketaloudellisten periaatteiden mukaan kannattavaa. Taloudellisen toiminnan myyntituottojen tulee siten kattaa:

  • välittömät tuotantokustannukset, kuten palkat, aineet ja vuokrat
  • pääomakustannukset (tuottoja, jotka toimijan on saatava voidakseen säilyttää toiminnassa käytetyt varat keskipitkällä ja pitkällä aikavälillä)
  • välilliset ja yhteiskustannukset, kuten ICT, taloushallinto, palkanlaskenta ja tukipalvelut
  • rahoituskulut ja muut laskennalliset erät
  • tuottovaatimukset

Kustannusten kohdentamisessa tulee noudattaa aiheuttamisperiaatetta, jolloin vastuutahojen on itse arvioitava, mikä jako- tai kohdennustekijä kuvaa parhaiten resurssien käyttöä. Taloudelliseen toimintaan ei tulisi myöskään kohdentaa sellaisia kuluja, jotka eivät täytä aiheuttamisperiaatetta.

Jos sama yksikkö tuottaa sekä markkinoille ja julkiseen toimintaan ja kulut eivät ole suoraan jaettavissa, kohdentamisessa on käytettävä kustannuslaskennallisia menetelmiä (esim. suoritemääriä ja ekvivalenssilaskentaa). Liikevaihdon käyttö kulujen jakotekijänä ei kuvaa aiheuttamisperiaatetta.

Tuottovaatimusta voidaan arvioida joko sitoutuneen pääoman tuottona tai liikevoittoprosenttina. Ensimmäisessä vaihtoehdossa syntynyttä tuottoa verrataan toimintaan sitoutuneeseen pääomaan. Tämä arviointitapa soveltuu toimintaan, jossa sitoutuneen pääoman osuus on suuri. Tuottovaatimuksen tulisi kattaa perustuottovaatimus sekä riskilisä.

Palveluliiketoiminnassa (pääoman osuus pieni) lähestymistapa on verrata liikevoittoa liikevaihtoon (liikevoitto-%). Vertailuarvona käytetään vastaavia palveluita tuottavien yksityisten yritysten liikevoittoprosentteja.

Hinnoittelussa tulee ottaa huomioon:

  • Verovaroin tehtyjen investointien vapaan kapasiteetin kustannus, esimerkiksi kunnan tiloissa toimivan yhtiön vuokrakulut on huomioitava täysimääräisesti
  • Sisäisten tukipalveluiden hinnoittelu, yhtiön tai muun markkinayksikön ostaessa kunnalta tukipalvelut eivät saa olla alihinnoiteltuja
  • Taloudellisen toiminnan kannattavuustarkastelun teko useamman vuoden aikajaksolla
  • Pääoman arvostaminen, kirjapito- vai jälleenhankinta-arvo?

Mitä on tehtävä?

1. Selvitä merkittävimmät eriytettävät toiminnot

  • Onko eriytetty kilpailutilanteessa markkinoilla oleva toiminta ja muu toiminta? Onko esim. Kuntalain 127 §:n mukaista toimintaa?
  • Onko toiminta viranomaistoimintaa, julkisen vallan käyttöä? Onko se Kuntalain 126 §:n mukaista toimintaa?
  • Onko kunnalla velvollisuus tuottaa palvelu? Onko kuntalaisella oikeus palveluun vai tuottaako kunta palvelun vapaaehtoisesti?
  • Myykö yksikkö tuotteita markkinoille yli 40 000 euron edestä vuodessa markkinahintaan?

2. Kohdenna ja dokumentoi kustannukset ja tuotot

  • Onko toiminnan kirjanpito eriytetty?
    • Onko toiminta oma taseyksikkö, liikelaitos, kustannuspaikka tms.?
  • Onko kustannuslaskennan periaatteet dokumentoitu?
  • Onko toimintaan kohdennettu myös välilliset kustannukset aiheuttamisperiaatteen mukaisesti?
    • Onko toimintaan liittyvät yleiskustannukset kohdennettu (ICT, taloushallinto, tukipalvelut jne.)?
    • Miten emokunnalta hankitut tukipalvelut on hinnoiteltu?
    • Mitä pääoma-, rahoitus- tai muita laskennallisia eriä toimintaan tulisi kohdentaa?

3. Onko toiminta hinnoiteltu markkinaperusteisesti?

  • Kattaako hinta välittömät ja välilliset kustannukset?
  • Kattaako hinta tuottovaatimuksen? Lasketaanko tuottovaatimus sitoutuneen pääoman tuottoprosentin vai liikevaihdon perusteella (liikevoitto-%)?
  • Mihin suoritemäärään hinnoittelu perustuu?
  • Kattaako hinta tuotannontekijöiden kulumisen? Miten tuotannontekijät arvostetaan, tasearvo vai jälleenhankintahinta?
  • Dokumentoi!

Lisätiedot:

Lisätietoja eriyttämisvelvollisuudesta:

Pirkka-Petri Lebedeff

Lisätietoja markkinaperusteisesta hinnoittelusta ja kustannuslaskennasta:

Mikko Mehtonen

Lisätietoja kirjanpidosta:

Sari Korento

Marja-Liisa Ylitalo

Liitteet:

Kirjanpidon eriyttäminen kilpailutilanteessa markkinoilla

Mikko Mehtosen luentomateriaali Kuntamarkkinoilla 11.9.2019

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuudesta kilpailulaissa

Pirkka-Petri Lebedeffin luentomateriaali Kuntamarkkinoilla 11.9.2019

Esimerkkejä kirjanpidon eriyttämisestä

Pdf-diaesitys

 

Yleisohje eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjetta kunnallisen liikelaitoksen kirjanpidollisesta käsittelystä on tarkistettu ja sen uusi nimi on yleisohje kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä. Yleisohjeeseen on tehty tekstitarkistuksia mm. kuntalain (410/2015) ja kirjanpitolain (1620/2015) muutoksista johtuen.

Ohjeeseen on lisätty laskennallista eriyttämistä koskevat ohjeet ja tilinpäätöskaavat. Yleisohje korvaa vuonna 2013 annetun liikelaitosyleisohjeen. Tarkistettua yleisohjetta voidaan noudattaa tilikaudesta 2017 alkaen.

Maksuton yleisohje kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä löytyy Kuntaliiton julkaisuista.

Lakkaava liikelaitos kunnan kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

​Kunnan liikelaitoksen ja liikelaitoskuntayhtymän lakkauttamisesta päätetään perustamista vastaavalla tavalla. Jos kunnan liikelaitos lakkaa olemasta ennen tilikauden päättymistä, erillistilinpäätös esitetään kunnan tilinpäätöksessä.

Erillistilinpäätöksen perusteella saadaan kunnan tilinpäätökseen tieto mm. liikelaitokselle kertyneistä tuloista ja menoista. ​Kunnan toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa on lisäksi kuvattava liikelaitoksen vaikutus kunnan tulokseen sekä todettava tapahtuneet toiminnan organisointimuutokset. 

Lakkaavan liikelaitoksen tase yhdistellään kunnan taseeseen rivi riviltä sisäiset erät eliminoiden. Liikelaitoksen tilikauden tulos siirretään osana liikelaitoksen tasetta kunnan taseeseen. Liikelaitoksen tuotot ja kulut on esitettävä tilinpäätöksessä erikseen, ja ne yhdistellään muun kunnan tuottoihin ja kuluihin tilinpäätöslaskelmia laadittaessa.

 

Liikelaitoskuntayhtymän purkamisen yhdistelykirjaukset tehdään jäsenkuntien ja -kuntayhtymien kirjanpidossa liiketapahtumina, minkä jälkeen eliminoidaan liikelaitoskuntayhtymän ja jäsenkuntien ja -kuntayhtymien väliset saamiset ja velat.

Jos liikelaitos päätetään muuttaa kirjanpidolliseksi tai laskennalliseksi taseyksiköksi, voi taseyksikön avaava tase jatkaa liikelaitoksen päättävästä taseesta. Jos taserakennetta muutetaan, tehdään kirjaukset avaavaan taseeseen tase-erien välisenä siirtona.

Liikelaitoksen toiminnan siirto yhtiölle voi tapahtua eri tavoin. Liikelaitos voidaan purkaa ensin, jonka jälkeen peruskunta yhtiöittää toiminnan. Tällöin omaisuus- ja velkaerien siirto sekä luovutusvoitto kirjataan peruskunnalle. Toinen vaihtoehto on, että liikelaitos yhtiöittää toiminnan ja liikelaitos puretaan sen jälkeen. Tällöin omaisuus- ja velkaerien siirrot sekä luovutusvoitto kirjataan liikelaitokselle.

 

Automatisoidun talousraportoinnin käsikirja AURA

Kuntien ja kuntayhtymien taloustietojen automatisoitu raportointi alkoi vuodesta 2021. Taloustiedot raportoidaan XBRL-muodossa Valtiokonttorille. Raportointi perustuu mm. aikaisempiin JHS-suosituksiin: tililuettelo, talousarvio ja -suunnitelma, palveluluokitus, kustannuslaskenta ja taloustietojen raportointi. Nämä suositukset on koottu käsikirjaan (AURA), joka on julkaistu Valtiokonttorin internet-sivuilla.

Aura-käsikirjan liitteenä nro 1 on kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo. Liitteenä nro 5 on palveluluokitus.

Kuntien ja kuntayhtymien automatisoidun talousraportoinnin käsikirja (AURA) sisältää yleisiä ohjeita taulukkomallien käyttöön ja automatisoidun raportoinnin sisällön tuottamiseen sekä raportointia selventäviä täsmennyksiä jokaiseen raportointikokonaisuuteen.

Pääsääntöisesti kaikkien raportointikokonaisuuksien ohjeet siihen, miten tapahtumat pitää viranomaisraportoinnin kannalta kirjata ja raportoida, löytyvät tästä käsikirjasta, sanastoista tai kirjanpitolautakunnan ja sen hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeista tai lausunnoista. Raportoinnin teknisestä osuudesta ohjeistetaan Valtiokonttorin internet-sivuilla.

Liite:

Automatisoidun talousraportoinnin käsikirja AURA

Marja-Liisa Ylitalon luentomateriaali Taloustorstaissa 14.5.2020

Asfalttikartellituomioon perustuvien korvauksien käsittely kirjanpidossa

Helsingin käräjäoikeus on 28.11.2013 antamissaan tuomiossa velvoittanut vastaajina olevat asfalttialan yritykset suorittamaan kantajina olleille kunnille aiheutuneista vahingoista vahingonkorvausta tuotto- ja viivästyskorkoineen ja oikeudenkäyntikuluja viivästyskorkoineen tuomiosta tarkemmin ilmenevin tavoin. Kaikki vastaajana olevat asfalttialan yritykset ovat ilmoittaneet tyytymättömyytensä tuomioihin, minkä vuoksi tuomiot eivät ole tällä hetkellä lainvoimaisia.  

Varovaisuuden periaate on tilinpäätöksen laadinnassa noudatettava yleisperiaate, jonka mukaan mm. kulut on kirjattava riittävän suurina ja vastaavasti aktivoinnit tehtävä riittävän kriittistä harkintaa käyttäen. Myös tulojen kirjaamisessa on noudatettava varovaisuutta. Varovaisuuden periaatetta on selvennetty kirjanpitolain 3:3.2 §:ssä.

Helsingin käräjäoikeuden tuomioiden lopputulosta ja niihin perustuvia kuntien tuloja ei voida pitää varmana, koska tuomiot eivät vielä ole lainvoimaisia, ja tällä perusteella kirjauksia (tuloutus, hankintamenon vähennys) ei tässä vaiheessa synny.

 

Jo maksettuja korvauksia tai vielä maksamattomia korvauksia ei ole syytä kirjata tuloslaskelmaan tai hankintamenon vähennykseksi, mikäli ne katsotaan epävarmoiksi. Jos korvaus on maksettu, se on suositeltavaa kokonaisuudessaan (pääoma, tuotto- ja viivästyskorot sekä oikeudenkäyntikulut viivästyskorkoineen) kirjata siirtovelkoihin. Maksamatonta korvausta ei tulisi kirjata siirtosaamiseksi.

Viime kädessä kukin kunta tekee kuitenkin oman arvionsa tulojen kirjauskelpoisuudesta.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa ja/tai toimintakertomuksessa on suositeltavaa käsitellä kyseistä asiaa.

Lainvoimaa vailla olevan päätöksen perusteella saatava korvaussumma kannattaa tarjottaessa ottaa vastaan, vaikka siitä mahdollisen palautuksen yhteydessä täytyykin maksaa vastaajalle lain mukaan määräytyvää korkoa. Maksun vastaanottamisella voidaan eliminoida tai ainakin pienentää riskiä tilanteessa, jossa joku vastaajina olevista yhtiöistä tulisi myöhemmin maksukyvyttömäksi.

 

Viimeistään lainvoimaisten tuomioiden jälkeen kuntien on varmistettava, että niiden saamat maksut on suoritettu tuomioiden mukaisesti tuotto- ja viivästyskorkoineen. Jo nyt suoritetun korvauksen yhteydessä on perusteltua pyytää maksajalta yksityiskohtainen selvitys suoritetun maksun perusteista kuten käytetyistä koroista laskenta-aikoineen, jotta kunta voi verrata sitä omiin laskentaperusteisiinsa.

Lisää aiheesta Kuntaliiton verkkopalvelussa:

Asfalttikartelli

Eläkevakuutusmaksujen budjetointi ja kirjaus

Eläkevakuutusmaksujen käsittely muuttui vuonna 2019. Palkkaperusteisia työeläkemaksuja ei enää tilitetä, vaan Keva laskuttaa ne tulorekisteriin ilmoitettujen palkanmaksutietojen perusteella kuukausittain. Lisäksi palkkaperusteinen eläkemaksu muuttuu siten, että se sisältää sekä työnantajan että työntekijän eläkemaksun ja työkyvyttömyyseläkemaksun.

Budjetointi

Talousarvioon merkitään eläkemenoksi työnantajakohtaisen kokonaisprosentin mukainen määrä vähennettynä työntekijöiltä pidätettävällä eläkemaksuosuudella. Kevan nettisivuilla on vuosittain laskettuna alustava työnantajan maksuprosentti.

Kirjanpito

Palkanmaksun yhteydessä työntekijältä pidätetään eläkemaksu, jonka suuruus on ikäsidonnainen (alle 53-vuotiaat ja 63 vuotta täyttäneet / 53–62-vuotiaat). Tämä merkitään kirjanpidossa muihin velkoihin (kirjanpidon tilinumero 2569). 

Työnantajan eläkevakuutusmaksu eli palkkaperusteinen eläkemaksu saadaan vähentämällä työnantajakohtaisesta kokonaisprosentista työntekijöiden maksuosuus. Ko. osuus merkitään palkanmaksun yhteydessä kirjanpitoon tuloslaskelmaan eläkevakuutusmaksuihin (kirjanpidon tilinumero 4110) ja taseeseen muihin velkoihin (kirjanpidon tilinumero 2569).  Kirjanpidossa ei ole tarpeen erotella palkkaperusteista maksua ja työkyvyttömyyseläkemaksua omille alatileilleen, koska työkyvyttömyyseläkemaksu on osa palkkaperusteista eläkemaksua.

Keva laskuttaa eläkevakuutusmaksun kuukausittain. Muihin velkoihin merkityn määrän tulisi täsmätä Kevan laskuun. Pieniä eroja todennäköisesti tulee, jolloin kunnan kirjanpidossa on tehtävä vastaavan suuruinen oikaisu työnantajan eläkemaksun määrään. Suositeltavaa on täsmätä eläkemaksuvelan saldo kuukausittain.

Tasausmaksu

Vuonna 2023 tulee ensimmäistä kertaa tasausmaksu. Se merkitään henkilösivukulujen ryhmään tilille 4110 Eläkevakuutusmaksut.

Koska kunnat ovat järjestäneet toimintaansa eri tavoin, ohjeistukseen on annettu joustoa kustannuslaskennan toteuttamiseen. Kunnan näkökulmasta on tärkeää huomioida, että tasausmaksu tulee kohdennetuksi oikeudenmukaisesti eri palveluille ja että se tulee mukaan valtionosuuspohjaan. Jos toimitte esimerkiksi isäntäkuntana, on syytä käyttää harkintaa sen suhteen, kuinka paljon ko. tehtävään kohdistetaan tasausmaksua suhteessa kunnan muuhun toimintaan.

Kunnat kirjaavat tasausmaksun varsinaisille palveluluokille, joita ovat muut kuin luokat 5352 Tilavuokrauspalvelu ja 5501 Tukipalvelu.

Ohjeistuksen mukaan tasausmaksu kirjataan

a) henkilöstömenojen suhteessa

TAI vaihtoehtoisesti

b) toimintakulujen suhteessa, jolloin kustannukset on mahdollista kohdentaa myös ulkoistettuun palveluun.

Tasausmaksu voidaan kirjata suoraan varsinaisille palveluluokille tai ensin tukipalveluluokalle ja sieltä edelleen varsinaisille palveluluokille vyöryttämällä.

Joukkoliikenteen Waltti-matkakorttiin liittyviä kirjausohjeita

Joukkoliikenteen järjestämisvastuu muuttui 1.7.2014 alkaen siten, että toiminta vastuutettiin ELY-keskuksille, kunnallisille joukkoliikenteen viranomaiskaupungeille ja kunnallisille joukkoliikenteen seutuviranomaiskaupungeille eli keskuskaupungeille. Käyttöön on otettu yhteinen joukkoliikenteen lippu- ja maksujärjestelmä, Waltti-matkakortti. 

Waltti-kortille voi ladata eri myyntipaikoissa esimerkiksi kerta-, arvo- ja kausilippuja. Waltti-matkakortin kirjanpitoon ja arvonlisäverotukseen liittyviä ohjeita on koottu liitteenä olevaan tiedostoon. Siinä on käsitelty mm. ilmaislippuja ja matkakorttimaksuja sekä koulumatkatukea.

Lisätietoja:

http://www.lmj.fi/

Liite:

Waltti-matkakortin kirjanpitoon ja arvonlisäverotukseen liittyviä ohjeita

Tilinpäätöslaskelmakaavat englanniksi

​Kuntaliitossa on päivitetty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja taseen laskelmakaavojen englanninkieliset versiot:

Tuloslaskelma suomeksi ja englanniksi

Rahoituslaskelma suomeksi ja englanniksi

Tase suomeksi ja englanniksi

Konsernituloslaskelma suomeksi ja englanniksi

Konsernin rahoituslaskelma suomeksi ja englanniksi

Konsernitase suomeksi ja englanniksi

Kuntaliiton asiantuntijat, jotka voivat kertoa lisää

Löydä lisää sisältöä samoista teemoista
Talous
Laki
kirjanpito
kirjanpitolautakunnan kuntajaosto
poistot
tilinpäätökset
tuloslaskelma
tase
rahoitulaskelmat
liikelaitos
omistajapolitiikka
omistajaohjaus
kirjanpitolautakunnan kuntajaosto
talousarvio

Onneksi on kunnat -lähetyksissä käsitellään väestönmurrosta

Onneksi on kunnat! -livelähetykset pureutuvat keväällä 2026 väestönmurroksen teemoihin. Haluatko ymmärtää, miten Suomen kunnat voivat menestyä murroksen keskellä – ja miksi yhteistyö yli puoluerajojen on tärkeämpää kuin koskaan?

Lue lisää ja tule mukaan!

Juristiverkosto - kuntien asialla yhdessä

Kuntajuristi! Liity mukaan ja hyödynnä verkostotapaamiset työsi tukena.

Liity verkostoon!