Yleiskirje 3/80/2008, Annika Suorto/eg, 10.1.2008

Kiinteistöjen arvonlisäverojen muutokset

Arvonlisäverotuksessa tuli 1.1.2008 voimaan uudet kiinteistöinvestointia koskevat säännökset, jotka koskevat kiinteistöjen uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta tehtyjen arvonlisäverovähennysten tai -palautusten oikaisuja kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Uudet säännökset koskevat myös kuntien ja kuntayhtymien kiinteistöinvestointeja.

Uudet säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 11. lukuun, minkä lisäksi arvonlisäverolakiin on tehty useita muita muutoksia. Kiinteistöjen luovutuksiin ja siirtoihin pois arvonlisäverollisesta toiminnasta ei sovelleta enää oman käytön verotusta.

Yleiskirjeen liitteenä on laki arvonlisäverolain muuttamisesta.

 

Pyydämme toimittamaan tämän kirjeen tiedoksi kunnan tai kuntayhtymän taloudesta vastaavalle.

 

Lisätiedot:
Annika Suorto, puh. (09) 771 2079, 040 825 9030

 

Liite

Laki arvonlisäverolain muuttamisesta (1061/2007)

 

Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen muutokset

Arvonlisäverotuksessa tuli 1.1.2008 voimaan uudet kiinteistöinvestointia koskevat säännökset, jotka koskevat kiinteistöjen uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta tehtyjen arvonlisäverovähennysten tai -palautusten oikaisuja kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Uudet säännökset koskevat myös kuntien ja kuntayhtymien kiinteistöinvestointeja.

 

Uudet säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 11. lukuun, minkä lisäksi arvonlisäverolakiin on tehty useita muita muutoksia. Kiinteistöjen luovutuksiin ja siirtoihin pois arvonlisäverollisesta toiminnasta ei sovelleta enää oman käytön verotusta. AVL 33 §:n oman käytön verotussäännös on poistettu ja 33 §:n sisältö on muuttunut täysin. Uudessa järjestelmässä kiinteistöinvestoinneista tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä tai palautuksia tarkistetaan, jos vähennykseen (palautukseen) oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee tarkistuskauden aikana.

 

Lakimuutoksen myötä käyttöön tulevat uudet käsitteet kuten kiinteistöinvestointi, tarkistuskausi, tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto sekä kertatarkistuksen oikaisu.

 

Verohallitus on antanut 14.12.2007 ohjeen Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (Dnro 1845/40/2007, 14.12.2007), jossa on yksityiskohtaisempaa tietoa muutoksesta. Ohje on luettavissa Verohallituksen internet-sivuilla osoitteessa www.vero.fi.

Kiinteistöinvestoinnin määritelmä

Arvonlisäverotuksessa kiinteistöjä ovat maa-alueet, rakennukset ja pysyvät rakennelmat sekä niiden osat. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet ja laitteet eivät kuulu kiinteistöön.

 

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan tässä kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai suorittamista itse. Kiinteistöinvestointi käsittää lisäksi sellaisen kiinteistön hankkimisen, josta luovuttaja on suorittanut oman käytön veroa arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan (omaan lukuun rakentaminen) tai uuden 33 §:n perusteella. AVL 33 § koskee ennen tarkistuskauden alkamista luovutettuja kiinteistöjä ja sellaisia kiinteistöjä, jotka on luovutettu rakennustöiden ollessa kesken.

 

Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksen muutoksilla ei ole vaikutusta rakentamattomien tonttien ja raakamaan myyntiin ellei niihin ole tehty merkittäviä maanparannustöitä tai 
-puhdistustöitä. 

 

Rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuvat rakennus- ja korjaustyöt sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Lisäksi rakentamispalveluja ovat edellä mainittuihin töihin liittyvät suunnittelu, valvonta ja muut niihin verrattavat palvelut. Muuta kiinteistön korjaamista kuin perusparantamista ei pidetä kiinteistöinvestointina.

Kiinteistöt ja verovelvollisuus

Kiinteistön myynti, vuokraus ja rasiteoikeuden tai muun vastaavan oikeuden myynti on AVL 27 §:n perusteella verotonta. Kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin kiinteistöön.

 

AVL 29 §:ssä on lueteltu ne kiinteistöön liittyvät palvelut, joista poikkeuksena pääsääntöön on suoritettava veroa. Veroa on suoritettava:

  1. rakentamispalvelun myynnistä
  2. maa- ja kiviaineksen otto-oikeuden, metsänhakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynnistä
  3. hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta
  4. kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta
  5. pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta
  6. sataman tai lentokentän luovuttamisesta vesi- tai ilma-alusten käyttöön
  7. säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamisesta
  8. ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamisesta kiinteistöltä
  9. yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta valtiolle
  10. 33 a §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käytöstä.

Vaikka kiinteistön vuokraus on pääsäännön mukaan verotonta, voidaan siitä tietyin edellytyksin hakeutua verovelvolliseksi (AVL 30 §). Verovelvolliseksi hakeutumisesta on Verohallituksen julkaisu 183 ”Arvonlisäverovelvollisuus kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksessa”. Ohjeesta tulee uusi versio tammikuussa 2008.

Kuntaliiton lakiyksikössä valmistellaan tarkempaa yleiskirjettä kuntien ja kuntien yhtiöiden vuokrasopimusten arvonlisäverotuksesta.

Kiinteistöihin liittyvistä arvonlisäverovähennyksistä ja -palautuksista

Verovelvollisella, joka rakentaa tai rakennuttaa kiinteistön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tai korjaa verollisessa liiketoiminnassa käytettävää kiinteistöä, on oikeus yleisten sääntöjen mukaan vähentää ostettujen rakentamispalvelujen ja rakennusmateriaalien hankintaan sisältyvät arvonlisäverot. Verovelvollisella tarkoitetaan tässä myös verollista liiketoimintaa harjoittavaa kuntaa tai kuntayhtymää. Kunta tai kuntayhtymä, joka rakentaa tai rakennuttaa kiinteistön kuntapalautukseen oikeuttavaan käyttöön tai korjaa po. toiminnassa käytettävää kiinteistöä, on oikeus kuntapalautukseen ostettujen rakentamispalvelujen ja rakennusmateriaalien hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta.

 

Verovelvollisella on oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta se arvonlisävero, joka luovuttajan on kiinteistöllä suoritetusta rakentamispalveluista lain 31, 31 a tai 33 §:n mukaan suoritettava, jos kiinteistöä ei ennen luovutusta ollut otettu luovuttajan käyttöön. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että luovuttaja antaa luovutuksensaajalle selvityksen luovuttajan suoritettavan veron määrästä (AVL 103 §). Kunnalla ja kuntayhtymällä on vastaava oikeus kuntapalautukseen niiden kiinteistöjen osalta, jotka ovat kunnan tai kuntayhtymän verottoman toiminnan käytössä.

 

Jos kiinteistö on otettu käyttöön ennen myyntiä, luovutuksensaajalla ei ole oikeutta vähennykseen tai palautukseen. Kiinteistöön sovelletaan tällöin vähennyksen tarkistamista koskevia säännöksiä, joita selostetaan jäljempänä.

 

Arvonlisäverolain 106 §:ssä säädetään takautuvasta vähennyksestä, jonka voi tehdä sellainen kiinteistönhaltija, joka hakeutuu verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta viimeistään kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Säännös koskee tilannetta, jossa hakeutuminen tapahtuu tarkistuskauden jo alettua.

 

Kuuden kuukauden määräajassa verovelvolliseksi hakeutuvalla on oikeus tarkistamismenettelyn asemesta vähentää kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista varten ostamiensa tavaroiden ja palveluiden vero taikka vähentää itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritettu vero.  

Kiinteistöinvestoinnista tehdyn vähennyksen tai kuntapalautuksen tarkistamisen aiheuttavat tilanteet

Kiinteistöinvestoinnista tehtyä vähennystä tai kuntapalautusta tarkistetaan jos:

  1. kiinteistön vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttava käyttö pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen vähennykseen / palautukseen
  2. kiinteistö luovutetaan
  3. verovelvollisuus päättyy tai
  4. kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta.

Tarkistusvelvollisuuden aiheuttavaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa on arvonlisäveroton toiminta ja arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettu vähennysrajoitusten alainen toiminta. Vähennysrajoitteisia kiinteistöjä ovat verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävät kiinteistöt. Arvonlisäverotonta toimintaa on mm. veroton vuokraustoiminta. Arvonlisäverottomalla toiminnalla ei tarkoiteta sellaista kuntien verotonta toimintaa, joka oikeuttaa kuntapalautukseen AVL 130 §:n mukaan.

 

Tarkistusoikeus ja -velvollisuus koskevat niitä kiinteistöjä, jotka verovelvollinen on hankkinut liikeomaisuudekseen. Säännöksiä sovelletaan myös kuntien ja kuntayhtymien omistamiin kiinteistöihin. Kuntapalautukseen oikeuttava toiminta rinnastuu vähennykseen oikeuttavaan toimintaan (AVL 133 §).

 

Tarkistuksen aiheuttavia tilanteita voi kunnilla ja kuntayhtymillä olla mm. seuraavat:

 

  • kunnan terveystoimen käytössä olleesta kiinteistöstä vuokrataan osa verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle tai yhdistykselle, jolloin vuokrasopimus on veroton
  • kunnan sosiaalipalvelujen sosiaalihuollon muodossa vuokraama asuinhuoneisto otetaan normaaliin vuokra-asuntokäyttöön tai henkilökunnan työsuhdeasunnoksi
  • kunnan peruskoulukäytössä ollut rakennus myydään yksityiselle yhdistykselle.

Edellä mainitut ovat vain joitakin suuntaa antavia esimerkkejä. Tarkistusoikeuden ja 
-velvollisuuden syntyminen on syytä tarkistaa aina kun kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu.

Tarkistuskausi

Tarkistuskausi on ajanjakso, jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollisen tekemään tarkistuksia alun perin tehtyyn vähennykseen tai kuntapalautukseen. Ajanjakso, jonka aikaisia käytön muutoksia tarkastellaan, on kalenterivuosi (tarkistusvuosi). Tarkistukset tehdään, jos kiinteistön käyttö on tarkistuskauteen kuuluvan kalenterivuoden aikana muuttunut. Kunakin vuonna tarkistuksen kohteena on 1/10 kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyneestä arvonlisäverosta.

 

Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Mukaan ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävää aikaa, joten käytännössä tarkistuskauden pituus on 9 – 10 vuotta. Jos kiinteistö on hankittu sellaiselta luovuttajalta, joka on suorittanut kiinteistöllä suoritetusta uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta oman käytön veroa, kymmenen vuoden aika lasketaan sen vuoden alusta, jona kiinteistö on valmistumisen jälkeen vastaanotettu.

 

Rakentamispalvelun valmistumisella tarkoitetaan ajankohtaa, jolloin ostettu rakennus tai palvelu on vastaanottotarkastuksessa tai muutoin hyväksytty vastaanotetuksi. Itse suoritetun rakentamispalvelun valmistumisajankohtana pidetään rakennuksen tai perusparannetun rakennuksen käyttöönottoajankohtaa. 

Tarkistuksen laskeminen

Tarkistus suoritetaan käytön muutostilanteissa vuosittain. Esimerkiksi jos kunnan terveystoimen käytössä olleesta kiinteistöstä vuokrataan kymmenesosa verottomalla vuokralla yksityiselle terveydenhoidon harjoittajalle vuonna 2009, tulee tarkistus suorittaa vuosittain vuodesta 2009 eteenpäin, kunnes tarkistuskausi on päättynyt.

 

Verovelvollisuuden päättyessä ja poistettaessa kiinteistö liikeomaisuudesta tarkistaminen suoritetaan yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Myös kiinteistön luovutustilanteissa verovelvollinen voi olla velvollinen suorittamaan kertatarkistuksen.

 

Tarkistusta suoritettaessa vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella. Laskeminen voidaan suorittaa päiväkohtaisesti tai kuukausikohtaisesti. Jos laskeminen päiväkohtaisesti tai kuukausikohtaisesti on hallinnollisesti työlästä esimerkiksi kiinteistöjen/huoneistojen suuren lukumäärän vuoksi, verovelvollinen voi määritellä kiinteistön verollisen käytön tarkistusvuoden lopun mukaisen tilanteen mukaan. Sellaisissa kunnissa, joissa kiinteistöjen määrä on suuri ja käyttötarkoituksen muutoksia paljon, voi kyseinen vaihtoehto olla suositeltava. Edellytyksenä on kuitenkin, ettei tällainen määrittely johda olennaisesti virheelliseen lopputulokseen. Verovelvollisen tulee noudattaa kuhunkin investointiin valitsemaansa laskentamenettelyä johdonmukaisesti.

 

Vuosittain tarkistettava määrä on 1/10 siitä osasta hankintaan sisältyvää veroa, joka vastaa alkuperäisen vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen (kuntapalautukseen) oikeuttavan käytön osuuden erotusta. Tämä koskee myös ensimmäistä tarkistusvuotta, joka useimmiten on vajaa kalenterivuosi.

 

Tarkistettava määrä lasketaan kaavalla 1/10 x (alkuperäiseen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä – tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä) x hankintaan sisältyvä vero.

 

Kun laskukaavaa sovellettaessa saadaan positiivinen tarkistettava määrä, se tarkoittaa, että hankintaan sisältyneestä verosta tehty vähennys (palautus) pienenee eli summa on tilitettävä verottajalle. Vastaavasti negatiivinen tarkistettava määrä tarkoittaa sitä, että alun perin tehty vähennys (palautus) kasvaa.

 

Esimerkiksi jos edellä mainittu terveystoimen kiinteistö on valmistunut vuonna 2008 ja kiinteistöinvestoinneista on silloin kirjattu arvonlisäveroa 100 000 euroa palautusjärjestelmään, lasketaan tarkistus seuraavasti:

 

1/10 x (100 % - 90 %) x 100 000 € = 1 000 €

 

Vuodelta 2009 on verottajalle palautettava arvonlisäveroa siten 1 000 euroa. Jos kiinteistössä ei tapahdu muita käyttötarkoituksen muutoksia tämän jälkeen, palautetaan verottajalle vuosittain arvonlisäveroa 1 000 euroa vuoteen 2017 saakka.

 

Verohallituksen ohjeen liitteessä 1 on lisää esimerkkejä tarkistuksen laskemisesta. Laskentaesimerkkejä tulee myös Kuntaliiton internet-sivuille helmikuussa 2008. 

Tarkistusoikeuden- ja velvollisuuden siirto kiinteistön luovutustilanteissa

Tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, jos

  1. luovuttaja on elinkeinonharjoittaja, kunta tai kuntayhtymä
  2. luovutuksensaaja hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten, taikka on kunta, kuntayhtymä tai valtio ja
  3. luovuttaja ja luovutuksensaaja eivät luovutuksen yhteydessä sovi siitä, että luovuttaja suorittaa tarkistamisen.

Tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry luovutettaessa kiinteistö, joka on hankittu tai otettu yksityisomaisuudeksi. Siirto ei myöskään koske tilanteita, joissa tarkistusoikeus- ja velvollisuus eivät ole siirtyneet aiemmalta omistajalta kiinteistön luovuttajalle.

 

Tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät pääsääntöisesti luovutuksensaajalle. Sopimus siitä, että tarkistusoikeus ei siirry, on tehtävä kiinteistön luovutuksen yhteydessä, joko luovutussopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Jos sopimus on tehty, luovuttaja on tarkistusvelvollinen.

 

Luovuttajan on annettava siirrosta luovutuksensaajalle selvitys. Lisäksi luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta selvityksestä. Jos jokin selvityksen tiedoista muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, muutoksesta on annettava täydentävä selvitys.

 

Kun tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, luovuttaja suorittaa tarkistamisen niiden käytön muutosten perusteella, jotka ovat tapahtuneet hänen hallinta-aikanaan ja luovutuksensaaja tämän jälkeen tapahtuneiden muutosten perusteella. Tarkistettavaa määrää laskettaessa luovuttaja ottaa huomioon oman hallinta-aikansa osuuden tarkistusvuodesta ja luovutuksensaaja tämän jälkeisen osuuden. Alkuperäisen tarkistuskauden pituus ei muutu.

 

Luovuttajan tulee suorittaa luovutuksensaajan asemasta kertatarkistus, jos tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, joka ei ole luovutusajankohtana merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Kiinteistön katsotaan tarkistusta tehtäessä olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan kokonaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Suoritettua kertatarkistusta voidaan eräissä tilanteissa myöhemmin oikaista.

 

Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymistilanteissa kiinteistön luovuttaja on vastuussa luovutuksensaajalle mahdollisesti luovutuksen jälkeen aiheutuvista veroseuraamuksista, jos hän on laiminlyönyt oikeiden tietojen antamisen luovutuksensaajalle. Kiinteistön luovuttajan, joka ei ole antanut luovutuksensaajalle tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymisestä selvitystä tai, joka on antanut selvityksessä virheellisen tiedon, jonka seurauksena luovutuksensaajan verotusta olisi oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi, on suoritettava tarkistukset tai oikaistava tarkistettavia määriä luovutuksensaajan asemasta.

 

Jos luovuttajan verotusta muutetaan myöhemmin siten, että sen seurauksena luovutuksensaajan verotusta olisi oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi, luovuttajan on suoritettava tästä johtuvat tarkistukset tai oikaistava tarkistettavia määriä luovutuksensaajan asemasta, jos luovuttaja ei ole ilmoittanut verotuksen muutoksesta luovutuksensaajalle annetavassa selvityksessä. Kun luovuttaja ilmoittaa oikeat tiedot ja verotukseensa tehdyt muutokset luovutuksensaajalle, on luovutuksensaaja vastuussa tarkistusten suorittamisesta.

 

Kiinteistön vuokra- tai muun käyttöoikeuden haltijaan sovelletaan samoja tarkistusvelvollisuuden ja -oikeuden siirtosäännöksiä kuin kiinteistön omistajaan. Tarkistusoikeus ja 
-velvollisuus koskevat siis kuntia sekä kuntayhtymiä myös niiden ollessa kiinteistöllä vuokralaisena tai kiinteistöosakeyhtiön osakkaan asemassa tietyissä tilanteissa.  

Kertatarkistustilanteet ja kertatarkistuksen oikaisu

Verovelvollinen joutuu tekemään kiinteistöinvestoinnista kertatarkistuksen, jos hän lopettaa verollisen liiketoiminnan, siirtää kiinteistön pois liikeomaisuudestaan tai luovuttaa kiinteistön siten, ettei tarkistusoikeus siirry luovutuksensaajalle.

 

Kiinteistön luovutuksessa, jossa tarkistusoikeus siirtyy sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jota ei ole merkitty luovutusajankohtana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, luovuttaja tekee kertatarkistuksen luovutuksensaajan puolesta.

 

Jos kunta hankkii sellaisen kiinteistön, josta aikaisempi omistaja on tehnyt kertatarkistuksen, voi kunta olla oikeutettu kertatarkistuksen oikaisuun. Oikaisun edellytyksenä on, että tarkistusoikeus ja -velvollisuus ovat siirtyneet kunnalle tarkistuskauden aikana ja tarkistusta ei ole voitu oikaista aikaisemmassa vaiheessa.

 

Kertatarkistuksen oikaisusta on lisää Verohallituksen ohjeessa. 

Kiinteistön käyttötarkoituksen muutokset ennen tarkistuskauden alkua

Ennen tarkistuskauden alkua tapahtuneen kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksen vuoksi verovelvollinen voi joutua joko suorittamaan veroa tai hän voi olla oikeutettu vähennykseen. Jos kiinteistöinvestointi on suoritettu vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttavaan tarkoitukseen, mutta kiinteistö otetaan ennen tarkistuskauden alkua vähennyskelvottomaan käyttöön, verovelvollisen on oikaistava kiinteistöinvestoinnista tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu vähennyskelvottomaan käyttöön. Esimerkiksi jos kunta, joka on rakentanut päiväkodin kunnan omaan käyttöön ja on kirjannut rakentamisen arvonlisäverot palautusjärjestelmään, vuokraa ennen tarkistuskauden alkua päiväkotikiinteistön verottomalla vuokralla yksityiselle yhdistykselle, joutuu se palauttamaan tehdyt arvonlisäverovähennykset verottajalle.

 

Jos kiinteistöinvestointi on suoritettu muuhun kuin vähennykseen tai kuntapalatukseen oikeuttavaan tarkoitukseen mutta kiinteistö otetaan ennen tarkistuskauden alkua vähennyskelpoiseen (palautuskelpoiseen) tarkoitukseen, verovelvollinen voi oikaista kiinteistöinvestoinnista tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu vähennyskelpoiseen (palautuskelpoiseen) käyttöön. 

Kiinteistön luovuttaminen ennen tarkistuskauden alkua

Ennen tarkistuskauden alkamista luovutettuihin kiinteistöihin sovelletaan uutta oman käytön verotussäännöstä. Uuden 33 §:n mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä rakentamispalvelusta on suoritettava veroa, kun elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta muissa kuin 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa (omaan lukuun rakentaminen) luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Oman käytön vero on suoritettava myös, jos kiinteistö luovutetaan rakennustöiden ollessa kesken.

 

Luovutuksensaajalla on oikeus vähentää myyjän suorittama vero siltä osin kuin luovutuksensaaja käyttää kiinteistöä vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan tarkoitukseen. 

Luovutuksen yhteydessä annettavat tiedot

Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto

 

Tilanteissa joissa tarkistusoikeus- ja velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle sekä luovuttaja että luovutuksensaaja ovat velvollisia antamaan selvityksen.

 

Luovuttajan luovutuksensaajalle antamasta selvityksestä on käytävä ilmi:

  1. selvityksen antamispäivä
  2. luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
  3. luovutuksen ajankohta
  4. luovutuksen luonne
  5. rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
  6. kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero
  7. se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys tai palautus
  8. liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
  9. selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuuden päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oikaistu.

Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle myös jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä.

 

Jos kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero, oikeus veron vähentämiseen tai muu luovutuksensaajan verotukseen vaikuttava edellä mainittu tieto muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle muutosta koskeva täydentävä selvitys.

 

Luovutuksensaaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten. Kunnan tai kuntayhtymän ollessa luovutuksensaajana ei kiinteistön tarvitse tulla liiketoiminnan käyttöön, myös kuntapalautukseen oikeuttava käyttö mahdollistaa tarkistusoikeuden ja –velvollisuuden siirtymisen.

 

Hankitusta kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta tehtävä vähennys

 

Jos kiinteistöä ei ole otettu käyttöön ennen luovutusta ja luovuttaja on siten suorittanut veron kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista 31, 31 a tai 33 §:n mukaan, saa verovelvollinen tehdä arvonlisäverolain 103 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ostamastaan tai muuten hankkimastaan kiinteistöstä. Edellytyksenä vähennykselle on se, että luovuttaja antaa luovutuksensaajalle selvityksen luovuttajan suoritettavan veron määrästä.

 

Selvityksestä on käytävä ilmi:

  1. selvityksen antamispäivä
  2. myyjän ja ostajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
  3. luovutuksen luonne ja
  4. myyjän suoritettavan veron määrä.
Laskujen säilyttäminen

Arvonlisäverolain mukaan laskut on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Tilikaudella tarkoitetaan tilikautta, johon kuuluvalle kalenterikuukaudelle arvonlisäverolain 13 luvun säännösten mukaisesti kohdistettavaa myyntiä, ostoa ja oikaisuerää tai ennakkomaksua laskut koskevat. Kuntien ja kuntayhtymien tilikausi on kalenterivuosi.

 

Kiinteistöinvestointiin liittyvät laskut, tositteet ja selvitykset on kuitenkin säilytettävä pidemmän aikaa eli 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut. Yleisen kuuden vuoden säilyttämistä koskevan määräajan jälkeen laskut ja tositteet voidaan korvata selvityksellä, josta käy ilmi Verohallituksen määräämät seikat. Verohallituksen päätöksen mukaan selvityksestä on käytävä ilmi:

  1. selvityksen laatimispäivä
  2. kiinteistöinvestoinnin hankkijan nimi, osoite sekä Y-tunnus
  3. hankinnan luonne
  4. rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
  5. kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
  6. se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys.

Jos edellä mainitut tiedot muuttuvat, selvitykseen on merkittävä muutoksen syy ja ajankohta, muuttuneet tiedot sekä muutoksen merkitsemispäivä.

Verovelvollisen on lisäksi säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat.

Voimaantulo

1.1.2008 tai sen jälkeen valmistuneet kiinteistöinvestoinnit

 

Kiinteistöinvestointeja koskevat uudet arvonlisäverolain säännökset tulivat voimaan 1.1.2008. Niitä sovelletaan pääsääntöisesti lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen tapahtuviin kiinteistöjen käyttötarkoituksen muutoksiin ja luovutuksiin. Sellaisten kiinteistöjen käytön muutoksiin ja luovutuksiin, joiden uudisrakentaminen tai perusparantaminen on valmistunut 1.1.2008 tai sen jälkeen, sovelletaan kaikilta osin uusia säännöksiä.

 

2004–2007 valmistuneet kiinteistöinvestoinnit

 

Jos rakentamispalvelu on valmistunut vuonna 2004 tai sen jälkeen mutta ennen 1.1.2008, uusia säännöksiä sovelletaan lain voimaantulon jälkeiseen tarkistuskauden osaan. Aika tarkistuskautta ja veron perustetta laskettaessa on kuitenkin viisi vuotta sen kalenterivuoden alkamisesta, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Tarkistettavaa määrää laskettaessa suhdeluvun 1/10 sijasta käytetään suhdelukua 1/5. Esimerkiksi vuonna 2006 valmistuneen kiinteistöinvestoinnin tarkistuskausi jatkuu vuoden 2010 loppuun.

 

Kiinteistön oman käytön verotusta koskevaa muutettua 33 §:ää ja ennen tarkistuskauden alkamista tehtäviä kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksia koskevaa 121 b §:ää sovelletaan, jos kiinteistö luovutetaan tai sen käyttötarkoitus muuttuu 1.1.2008 tai sen jälkeen.

 

Jos alun perin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön suoritetun kiinteistöinvestoinnin kohteena ollut kiinteistö on otettu omaan käyttöön ennen lain voimaantuloa, on käytön muutoksesta suoritettu veroa ennen 1.1.2008 voimassa olleen 33 §:n perusteella. Jos aikaisemman käytännön perusteella sovellettu viiden vuoden oikaisuaika on lain voimaan tultua kesken, tulisi kiinteistönhaltijan lisäksi suorittaa voimaantulosäännösten mukaan muuttuneen käytön johdosta 1.1.2008 jälkeisen tarkistuskauden aikana vuosittainen tarkistaminen. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tällaisissa tilanteissa hankintaan sisältyneen veron vähennystä ei tarkisteta elinkeinonharjoittajan vahingoksi.

 

Jos kiinteistö on myyty 1.1.2008 edeltäneen tarkistuskauden osan aikana, ja myyjä on suorittanut myynnin johdosta tällöin voimassa olleen 33 §:n perusteella veroa, ostajan hankintaan sisältyvänä verona lain voimaantulon jälkeisessä tarkistamisessa pidetään myyjän vuoden 2007 voimassa olleen 33 §:n nojalla suoritettavaa veroa. Verohallituksen ohjeen liitteessä 3 on laskentaesimerkki tällaisesta tilanteesta.

 

Ennen vuotta 2004 valmistuneet kiinteistöinvestoinnit

 

Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut ennen vuotta 2004. Tällaiset kiinteistöt voidaan myydä tai ottaa vähennyskelvottomaan käyttöön ilman arvonlisäveroseuraamuksia. 

Käytännön toimenpiteitä kunnissa ja kuntayhtymissä

Tositteet, kirjanpito ja tilinpäätös

 

Kuntien ja kuntayhtymien tulee järjestää kiinteistöinvestointien seuranta siten, että tehdyt arvonlisäverovähennykset ja palautukset ovat selvitettävissä 10 vuotta 1.1.2008 jälkeen valmistuneissa kiinteistöinvestoinneissa. Näihin kiinteistöinvestointeihin liittyvät laskut ja tositteet on säilytettävä aiemmin esitetyllä tavalla 13 vuotta investoinnin valmistumisesta. Käytännössä joidenkin tositteiden säilytysaika voi olla pidempi, jos rakennushanke on useamman vuoden pituinen. 13 vuoden säilytysaika alkaa investoinnin valmistumisesta. Vuosina 2004 – 2007 valmistuneiden kiinteistöinvestointien tarkistuskausi on viisi vuotta. Niihin liittyviä tositteita ja laskuja tulee säilyttää yleisen kuuden vuoden säilyttämistä koskevan määräajan mukaisesti. Verovelvollisen on lisäksi säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat, mikä tulee ottaa huomioon välittömästi.

 

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on myös otettava huomioon muuttuneet säännökset. Aiemmin liitetiedoissa on esitetty mahdollinen arvonlisäveron palautusvastuu viiden vuoden säännöksen mukaisesti. Muuttuneiden säännöksien myötä liitetiedoissa tulee esittää mahdollinen tarkistusvelvollisuus siirtymäsäännökset huomioon ottaen. Tarkempia ohjeita on alkuvuodesta julkaistavassa Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista.  

 

Sopimukset

 

Suoraan omistettujen kiinteistöjen luovutukset

 

Kiinteistöjen luovutusten yhteydessä sekä sopimuksia laadittaessa on syytä aina kiinnittää huomiota arvonlisäverotusta koskeviin seikkoihin ja huomioida muuttuneet säännökset. Kiinteistöinvestointeihin liittyvän mahdollisen arvonlisäveron määrä ja alkuperäisen käyttötarkoituksen ja myyntihetken mukainen vähennykseen oikeuttava osuus tulisi selvittää kaikissa kiinteistönluovutuksissa. Kunnan luovutuksensaajana on syytä varmistaa, mikä on mahdollisen siirtyvän tarkistusvelvollisuuden eli arvonlisäveron määrä. Vastaavasti kunnan ollessa luovuttajana, tulee varmistaa että selvityksessä annettavat tiedot ovat oikein. Etenkin vähänkin merkittävimmissä kiinteistönluovutuksissa on suositeltavaa selvittää arvonlisäveroasiantuntijan avulla mahdolliset kauppaan tai muuhun luovutukseen liittyvät arvonlisäveroriskit.

 

Vanhat sopimusmallit on syytä tarkistaa uuden lain mukaisiksi ja mallien mahdolliset viittaukset vanhaan 33 §:ään tulee poistaa. Uusien säännösten mukaan esim. ostajan ei ole mahdollista vähentää myyjän tekemää kertatarkistusta. Jos myyjä tekee kertatarkistuksen, ostajalla ei ole mahdollisuutta hyödyntää arvonlisäveroa myöhemmin, vaikka kiinteistö tulisi vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan.

 

Tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle edellä selostettujen edellytysten täyttyessä. Sopimuksissa on syytä selkeästi todeta siirtyykö tarkistusoikeus ja 
-velvollisuus vai ei. Jos sovitaan kertatarkistuksesta, on se syytä ottaa huomioon kauppahinnassa. Jos tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyy luovutuksensaajalle, on kunnan luovuttajana ollessaan syytä varmistaa, että luovutuksensaaja on alv-rekisteröitynyt, ja sopimukseen on syytä ottaa kohta, jossa luovutuksensaaja vakuuttaa olevansa alv-rekisteröitynyt ja vakuuttaa käyttävänsä kiinteistöä liiketoimintaansa. (Luovutuksissa kunnalle tai kuntayhtymälle kiinteistön ei tarvitse olla liiketoiminnan käytössä.) Jos luovutuksensaaja ei ole alv-rekisteröitynyt, luovuttajan eli kunnan on tehtävä kertatarkistus mahdollisista kiinteistöinvestointeihin tehdyistä arvonlisäverovähennyksistä tai -palautuksista. Tämä on syytä ottaa huomioon kauppahinnassa. Vaadittavat arvonlisäverolain mukaiset selvitykset on syytä ottaa sopimusten liitteiksi.

 

AVL 121 i §:ssä on säädetty luovuttajan ja luovutuksensaajan vastuista tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirroissa, kun luovuttaja ei ole antanut AVL 209 g §:ssä tarkoitettua selvitystä tai on antanut selvityksessä virheellistä tietoa tai luovuttajan verotusta muutetaan myöhemmin siten, että sen seurauksena luovutuksensaajan verotusta olisi oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi. Koska vastuu (veronmaksuvelvollisuus) voi siirtyä luovutuksensaajalle, jos luovuttaja ilmoittaa luovutuksensaajalle virheestä tai luovuttajan verotuksen muuttumisesta, on kiinteistönluovutusten yhteydessä syytä, ja etenkin luovutuksensaajan intressissä, kiinnittää huomiota sopimuksiin otettaviin vastuulausekkeisiin näiltä osin. Sopimuksiin voidaan ottaa esimerkiksi tarkemmin muotoiltavia lausekkeita siitä, että luovuttaja vastaa siitä että se on tehnyt kohdetta koskevat ja luovutuksensaajalle ilmoittamansa arvonlisäverovähennykset tms. oikein ja AVL:n mukaisesti, ja että selvityksessä olevat tiedot ovat oikeat eikä selvitys sisällä puutteita, ja että luovuttaja on velvollinen korvaamaan selvityksessä olevasta virheestä ja/tai puutteesta, muusta virheellisesti antamastaan arvonlisäverotusta koskevasta tiedosta tai luovuttajan verotuksen muuttumisesta mahdollisesti aiheutuvat kaikki vahingot (kuten esim. veronpalautukset, -lisäykset, -korotukset yms.) luovutuksensaajalle.

 

Vuokrasopimukset

 

Myös kiinteistöjen ja kiinteistöllä sijaitsevien rakennusten tai tilojen vuokrausten yhteydessä sekä sopimuksia laadittaessa on syytä aina kiinnittää huomiota arvonlisäverotusta koskeviin seikkoihin ja huomioida muuttuneet säännökset.

 

Mikäli esim. vuokrattujen tilojen käyttötarkoitus muuttuu, tulee selvittää aiheuttaako muuttuminen verollisesta verottomaksi tai päinvastoin tarkistusmenettelyn kautta tehtävän palautusvelvollisuuden tai vähennysoikeuden.

 

Kunnan ollessa vuokranantajana on verollisissa vuokrasopimuksissa syytä olla maininta siitä, että vuokralainen sitoutuu käyttämään tiloja arvonlisäverolaissa tarkoitettuun vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa toiminnassa, ja että vuokralainen on velvollinen, mikäli laiminlyö tämän, korvaamaan käyttötarkoituksen muutoksesta johtuvat mahdolliset arvonlisäveroseuraamukset (veronpalautukset, -lisäykset, -korotukset yms) vuokranantajalle eli kunnalle. Sopimuksissa on myös syytä huomioida mahdolliset alivuokraus- ja edelleenvuokraustilanteet. Verollisen vuokran edellytys on, että myös luovutuksensaaja hakeutuu verovelvolliseksi, jos luovutuksensaaja luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden edelleen. Hakeutumisketjun tulee siten olla aukoton ensimmäisestä verovelvolliseksi hakeutuneesta luovuttajasta loppukäyttäjälle luovuttaneeseen edelleenvuokraajaan.

 

SUOMEN KUNTALIITTO

Martti Kallio    
johtaja, kuntatalous

 

Annika Suorto
kehittämispäällikkö

tags