Verotus

Verotus

Kunnat ovat merkittävä veronsaajaryhmä, kunnallisveron osuus ansiotuloveroista on noin 60 prosenttia ja yhteisöveroistakin kunnille ohjautuu vajaa kolmannes (vuosina 2014–2019). Kunnat ovat lisäksi ainoita kiinteistöveron saajia.

Kuntien tuloista verotulojen osuus on keskimäärin puolet, joten verotuksella on merkittävä vaikutus kuntatalouteen. Kunnan verotulot muodostuvat kunnallisverosta, yhteisöveron osuudesta sekä kiinteistöverosta.

Kunta on myös verovelvollinen, sillä kunnat ovat liiketoiminnastaan arvonlisäverovelvollisia ja joskus myös tuloverovelvollisia. Lisäksi kunnat joutuvat maksamaan tietyin poikkeuksin varainsiirtoveroa hankkimistaan arvopapereista.

Kuntien verovelvollisuus

Open all

Kuntien verotulot ja niiden määräytyminen

Kunnallisvero

Kunnallisvero on kunnan verotuloista merkittävin erä. Kunnassa asuvan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava ansiotulostaan kunnallisveroa. Ansiotuloa ovat esimerkiksi palkka- ja eläketulot. Pääomatuloista, kuten korkotuloista, vuokratuloista, luovutusvoitoista ja metsätalouden pääomatulosta, suoritetaan veroa vain valtiolle. Kunnallisverotuksessa verotettava tulo muodostuu veronalaisista tuloista vähennettynä lainsäädännössä määritellyin vähennyksin. 

Merkittävimmät ansiotulolajit ovat palkka- ja eläketulot. Tulosta tehtäviä vähennyksiä ovat muun muassa eläketulovähennys, matkakustannukset, tulonhankkimiskulut, ansiotulovähennys ja perusvähennys. Tulosta tehtävät vähennykset vähentämällä saadaan verotettava tulo, josta veron määrä lasketaan kunnan tuloveroprosentin mukaisesti. Näin tulon perusteella, saadaan vero  josta vielä vähennetään kunnallisverosta suoraan tehtävät vähennykset. Näistä merkittävin on työtulovähennys.

Muita vähennyksiä kunnallisverosta ovat mm. kotitalousvähennys sekä asuntolainan koron alijäämähyvitys. Näiden vähennysten jälkeen saadaan verovuoden maksettava kunnallisvero.

Kunnallisverotuksessa tehtävien vähennysten määrä on riippuvainen veronmaksajan tulotasosta ja vähennykset painottuvat alemmille tulotasoille. Näin ollen voidaan sanoa, että kunnallisvero on progressiivinen vero, vaikka kunnan tuloveroprosentti on kaikille kuntalaisille sama. Samassa yhteydessä puhutaan usein efektiivisestä veroasteesta, joka on maksettavan kunnallisveron osuus ansiotuloista.

Erilaisten vähennysten johdosta kunnan tuloveroprosentti eli nimellinen veroaste ei vastaa todellista eli efektiivistä veroastetta. Veronmaksajaan kohdistuvan todellisen verovaikutuksen eli efektiivisen veroasteen osoittaa maksuunpannun kunnallisveron suhde ansiotuloihin. Verovähennysten korotusten seurauksena veronmaksajan tosiasiallinen veroaste on pitkällä aikavälillä pysynyt samalla tasolla, vaikka kunnat ovat kompensoineet verorahoituksen vähentymistä nostamalla tuloveroprosenttejaan. 

Kunnan osuus yhteisöverosta  

Yhteisön verotettava tulo on (niiden) veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen erotus. Suomessa yhteisöverokanta on 20,0 prosenttia. Yhteisöveroa maksavia yhteisöjä ovat osakeyhtiöiden lisäksi osuuskunnat sekä tietyin edellytyksin liikelaitokset, julkisyhteisöt, yhdistykset, laitokset, säätiöt ja asunto-osakeyhtiöt.

Yksittäisen kunnan saama osuus yhteisöveron tuotosta muodostuu siten, että yhteisöveron tuotosta erotetaan kuntien jako-osuuden mukainen ryhmäosuus koko yhteisöveron tuotosta. Suurin osa yhteisöveron tuotosta ohjautuu valtiolle. Kuntien lakisääteinen jako-osuus yhteisöveron tuotosta vuonna 2019 oli 31,3 prosenttia, mutta erilaiset muutokset veropohjassa aiheuttavat sen, että kuntien jako-osuus vaihtelee vuosittain, kun verotuloja vähentäviä muutoksia kompensoidaan kunnille jako-osuutta korottamalla.  Yhteisövero on viime vuosina myös toiminut valtion rahoituksen ohjausvälineenä kunnille. Vuosille 2020 ja 2021 hallitus korotti määräaikaisesti kuntien jako-osuutta 10 % -yksiköllä osana kuntien koronatukipakettia. Korotusten arvioidaan lisäävän kuntien yhteisöverotuloja reilulla miljardilla eurolla vuosina 2020–2023.

Kuntien saama osuus yhteisöverosta jaetaan kuntien kesken vuosittain etukäteen vahvistettavien kuntakohtaisten jako-osuuksien perusteella. Kunnan verovuoden jako-osuus on kahden viimeksi valmistuneen verotuksen tietojen perusteella laskettujen jako-osuuksien keskiarvo. Yritystoiminnan lisäksi kuntien jako-osuuteen vaikuttaa alueen metsäkeskuksen bruttokantorahatulot ja kunnan metsien pinta-ala kyseisinä vuosina. 

Kunta ei voi suoraan vaikuttaa saamaansa yhteisöveron määrään, mutta luomalla edellytyksiä kannattavalle liiketoiminnalle alueellaan kunta voi pidemmällä aikavälillä hyötyä sen seurauksista myös yhteisöveron tuoton kautta.

kuva

Voimalaitoksen veroprosentiksi voidaan määrätä enintään 3,10 %. Yleishyödyllisen yhteisön yleishyödyllisessä käytössä oleva kiinteistön veroprosentti voidaan määrätä alhaisemmaksi kuin muuten kiinteistöön sovellettava veroprosentti.

Kuntien verotilitykset

Kunnallisveron tilitykset

Kuntien tileille kertyy (tilittyy) verotuloja eri verovuosilta, pääosin kuitenkin kuluvan vuoden ennakkoveroja. Perusteet veronsaajien verotilityksille määritetään verontilityslaissa ja -asetuksessa. Ansioverotulojen saajat ovat kuntien (kunnallisvero) lisäksi valtio, seurakunnat ja Kansaneläkelaitos. Valtio on pääomatuloveron ainoa veronsaaja. Ansio- ja pääomatuloverot kannetaan verovuoden aikana kootusti ennakkoperinnässä ennakonpidätyksinä, kannossa maksettavina ennakoina ja ennakon täydennysmaksuina.

Ansio- ja pääomatuloverot jaetaan (tilitetään) veronsaajille arvioitujen osuuksien perusteella. Valtiovarainministeriö vahvistaa kutakin verovuotta varten heti verovuoden alussa veronsaajaryhmien jako-osuudet. Laskennan perusteena käytetään viimeksi valmistunutta verotusta sekä huomioidaan verovuotta koskevat veromuutokset ja eri verolajien kehitysarviot.

Veronsaajaryhmien jako-osuudet vahvistetaan tavoitellen lopullisen verotuksen maksuunpanosuhteita. Verovuoden jako-osuuksia tarkistetaan vähintään kerran ja viimeistään silloin, kun edellisen verovuoden verotus on valmistunut. Jos ja kun osuudet muuttuvat/osuuksia tarkistetaan, niin toisilta veronsaajilta peritään näille jo tilitettyjä veroja takaisin ja toisille veronsaajille niitä maksetaan lisää. Verovuonna 2020 kuntien osuus ansio- ja pääomatuloveroista oli 62,42 %.

Yhteisöveron tilitykset

Verontilityslain 3. kappaleessa määrätään perusteet yhteisöveron tilitykselle. Verovuoden yhteisöverotkin tilitetään ensin veronsaajaryhmien kesken. Toisin kuin kunnallisverossa, yhteisöveron ryhmäjako-osuudet ovat kiinteitä, ja ne otetaan käyttöön heti kalenterivuoden alussa. Ryhmäosuudet muuttuvat vain lainsäädännön kautta.

Kuntaryhmän osuudesta tilitetään kuntakohtaiset osuudet, joiden laskenta perustuu verotilityslain 13. §:ään. Kunnan jako-osuus perustuu kahden viimeksi valmistuneen verotuksen keskiarvotietoihin. Yhteisöverojen kuntakohtaisten osuuksien laskennassa huomioidaan kunnassa toimivien yritysten maksamat yhteisöverot (yritystoimintaerä) ja alueelliset puun kantorahatulot (metsäerä). Monissa kunnissa toimivien yhteisöjen ja konsernien maksamat yhteisöverot jaetaan yritystoimintaerää laskettaessa eri kunnille suhteessa yritysten henkilöstömäärään. Osa yhteisöverosta jaetaan kunnittain suhteessa metsästä saataviin kantorahatuloihin kompensoimaan sitä, että puun myyntitulot eivät ole enää kunnallisverotuksen alaista tuloa. Metsävaltaisilla kunnilla pääosa saadusta yhteisöverosta voi perustua metsäerään eikä kunnassa toimivien yritysten maksamiin yhteisöveroihin. Metsäerän osalta jako kuntien kesken tehdään suhteessa pinta-alaan.

Kiinteistöveron tilitykset

Kiinteistöverolle ei toimiteta ennakkoperintää. Se kannetaan lopullisena verona ja tilitetään kiinteistön sijaintikunnalle. Ennen verotuksen valmistumista verovuodelta kertyvät kiinteistöverot tilitetään edellisen verovuoden jakosuhteen perusteella. Tilitetyt verot oikaistaan verotuksen päättymiskuukaudelta tehtävässä tilityksessä marraskuussa.

Lue lisää

Kuntien verotulot ja niiden kertyminen

Verotuksen joustava valmistuminen muutti verontilitysten jaksottumista

Verovuodesta 2018 alkaen luonnollisten henkilöiden ja yritysten tuloverotuksessa siirryttiin verovelvolliskohtaiseen verotuksen valmistumiseen (ns. verotuksen joustava valmistuminen). Verotus ei näin ollen enää pääty kaikilla verovelvollisilla samaan aikaan kuten ennen verovuotta 2018 esimerkiksi lokakuun lopussa vaan joustavasti kesä-lokakuun välillä.

Esimerkiksi luonnollisten henkilöiden, jotka eivät tee muutoksia esitäytettyyn veroilmoitukseen, verotus päättyy jo kesäkuussa. Muutos tarkoitti myös sitä, että jäännösverojen periminen ja veronpalautusten maksatus aikaistui. Jos verotus päättyy jo kesäkuussa, niin veronpalautukset maksetaan verovelvolliselle heinäkuussa. Koska veronpalautukset peritään veronsaajilta ja jäännösverot tilitetään veronsaajille, niin myös tilitykset aikaistuvat tältä osin. Tällä on suuria vaikutuksia kuntien verontilitysten jaksottumiseen eri kuukausien välillä.

Vastaava muutos tapahtui kiinteistöverotuksen osalta vuonna 2020. Vuodesta 2020 alkaen kiinteistöverojen tilitykset jaksottuvat pääosin heinäkuulle ja seuraavan vuoden helmikuulle. Aikaisemmin tilitykset ajoittuvat syys- ja lokakuulle. Muutos aiheutti ikävän rytmimuutoksen kiinteistöveron tilityksiin, kun osa verovuoden kiinteistöveroista kertyy vasta seuraavana kalenterivuonna. Verovuoden 2020 kiinteistöveron kokonaismaksuunpanosta reilu 10 prosenttia, euroina yli 200 miljoonaa, kertyi vasta vuoden 2021 puolella.

Verotulojen ennustaminen - Verotulojen ennustekehikko

Kuntien verotulojen ennustekehikko on Kuntaliiton yhteistyössä valtiovarainministeriön ja Verohallinnon kanssa laatima ennuste koko maan kuntien verotulojen kehityksestä. Veroennustekehikkoa päivitetään noin 3-5 kertaa vuodessa. Veroennustekehikko on kaikkien saatavilla Excel–tiedostona tällä sivulla.

Työkirja sisältää 6 taulukkoa:

A.1.1-taulukko sisältää koko maan kunnallisveron ansiotulot sekä niistä tehtävät vähennykset.

A.1.2-taulukko sisältää koko maan kunnallisveron vähennykset, maksuunpantavan veron sekä muun muassa verotettavat tulot/asukas.

A.2-taulukko sisältää ennakoiden kokonaiskertymät koko maassa sekä tilitykset kunnille.

B.1&2-taulukko sisältää maksettavan yhteisöveron osuudet. Yhteisövero lasketaan kertomalla yhteisöveroprosentti kaikkien veronsaajien verotettavalla tulolla. Välilehdeltä löytyvät myös yhteisöveron tilitykset.

C.1&2-taulukko sisältää kiinteistöveron veropohjan ja maksettavan veron sekä myös kiinteistöveron tilitykset koko maan osalta.

S.1-taulukko sisältää yhteenvedon kuntien verotuloista, ja tiedot on siis haettu A.1.1-, A.1.2-, B.1&2- sekä C.1&2-taulukoista. Taulukossa ovat myös kuluttajahintaindeksit sekä peruspalvelujen hintaindeksit (2016=1).

Kunnallisveron osalta veroennustekehikon perustana toimii Verohallinnon julkaisema verotilasto. Lisäksi on tukeuduttu Verohallinnon tilityserittelyihin sekä Verohallinnon ennakkotietoihin.

Yhteisöveroa koskevat tiedot on saatu Verohallinnon julkaisemista tilastoista ja tilityserittelyistä.

Kiinteistöveron osalta on tukeuduttu Verohallinnon kiinteistötietoja.

Vuosien 2021–2025 luvut perustuvat yleisimpiin näkökohtiin ja ennusteisiin ja sen vuoksi epävarmempiin arvioihin. On tärkeää huomata, että esitettävät kehitystä kuvaavat ennusteluvut ovat arvioita kaikkien kuntien keskimääräisestä kehityksestä. Yksittäisen kunnan on arvioitava verotulojensa kehitys omista lähtökohdistaan.

Kunnilla on myös mahdollisuus tilata koko maan ennustekehikon tiedoista johdettu kuntakohtainen ennustekehikko, joka on tarkoitettu kuntien talousjohdolle kunnan omien verotulojen ennustamisen apuvälineeksi.

Kuntakohtaisen ennustekehikon voi tilata Benjamin Strandbergilta. Kuntakohtainen kehikko on maksullinen palvelu, josta veloitetaan 180 € +alv/v. Tilatessanne tiedoston pyydämme ilmoittamaan samalla tilaajan nimen, nimikkeen, postiosoitteen, postinumeron, postitoimipaikan, sähköpostiosoitteen sekä laskutustiedot. Kehikon voi myös tilata kestotilauksena, jolloin tilausta ei tarvitse uusia vuosittain, vaan kevään ensimmäinen kehikko lähetetään heti sen valmistuttua.

Kuntien veroprosentit

Verotusmenettelystä annetun lain 91. a §:n mukaan kunnan tulee ilmoittaa tuloveroprosentin suuruus Verohallinnolle viimeistään verovuotta edeltävän vuoden marraskuun 17. päivänä. Kiinteistöverolain 11. §:n mukaan kunnanvaltuusto määrää kunnan kiinteistöveroprosenttien suuruuden laissa säädettyjen vaihteluvälien rajoissa ja sadasosan tarkkuudelle vuosittain etukäteen samalla, kun se vahvistaa varainhoitovuoden tuloveroprosentin. Kunnan tulee ilmoittaa kiinteistöveroprosentit Verohallinnolle viimeistään verovuotta edeltävän vuoden marraskuun 17. päivänä.

Jos marraskuun 17. päivä on muu kuin arkipäivä, niin ilmoitus tulee tehdä viimeistään sitä seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä (Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta 150/1930 5 §). Vuoden 2019 tuloveroprosentti ja kiinteistöveroprosentit tulee näin ollen ilmoittaa Verohallinnolle viimeistään maanantaina marraskuun 19. päivänä 2018.

Määräajan ja menettelytavan noudattaminen on erittäin tärkeää. Verovuoden verokorttien laskenta-ajo käynnistyy marraskuun lopussa ja jos kunta ei ole ilmoittanut tietoja määräajassa, käytetään kyseisen verovuoden ennakkoperinnässä edellisen verovuoden veroprosenttia koko vuoden ajan.

Tuloveroprosentti ilmoitetaan neljännesprosenttiyksikön tarkkuudella, kiinteistöveroprosentit puolestaan prosentin sadasosan tarkkuudella.

Kuntien tulo- ja kiinteistöveroprosentit 2021

Kuntien tuli ilmoittaa vuoden 2021 tuloveroprosentin suuruus sekä kiinteistöveroprosentit Verohallinnolle viimeistään tiistaina 17.11.2020. Kuntaliitto on koonnut tiedot kuntien tulo- ja kiinteistöveroprosenteista tälle sivulle.

Arvonlisäverotus

Kunnat ja kuntayhtymät ovat arvonlisäverovelvollisia liiketoiminnastaan, kuten kaikki muutkin liiketoimintaa harjoittavat yhteisöt (AVL 1 §, AVL 6 §). Kunnat eivät ole arvonlisäverovelvollisia viranomaistoiminnastaan. Suurin osa kuntien toiminnasta muodostuu kuitenkin sosiaali- ja terveyspalveluista (AVL 34–38 §) sekä lakisääteisestä koulutuksesta (AVL 39–40 §), jotka on erikseen laissa säädetty vapaiksi arvonlisäverosta. 

Kunnat ja kuntayhtymät saavat vähentää liiketoimintaa varten hankittujen tavaroiden ja palveluiden ostohinnan sisältämän veron (AVL 102 §). Kunnilla ja kuntayhtymillä on lisäksi oikeus saada palautuksena viranomaistoiminnan ja verottoman toiminnan hankintojen sisältämä arvonlisävero, jotta kunnalle ei olisi edullisempaa tuottaa kaikkia palveluita itse (AVL 130 §). Kuntien palautusoikeus on kuitenkin huomioitu valtion ja kunnan välisissä muissa rahavirroissa, koska palautuksena haettava arvonlisävero on tarkoitettu jäämään kunnille kustannukseksi.     

Neutraalisuussyistä kunnilla ja kuntayhtymillä on lisäksi oikeus saada 5 %:n laskennallinen palautus verottomana ostetuista sosiaali- ja terveyspalveluista (AVL 130 a §). 

Arvonlisäveron tukikelpoisuus hankkeissa

Kunnalla ja kuntayhtymällä on oikeus saada ns. kuntapalautuksena arvonlisäverotonta toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Palautusoikeus vastaa laajuudeltaan oikeutta vähentää hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Siltä osin kuin kysymys on kunnan tai kuntayhtymän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta, se saa käsitellä verot vähennysjärjestelmässä samalla tavalla kuin muutkin arvonlisäverovelvolliset. Kuntapalautusjärjestelmän (arvonlisäverolain 130. § ja 130a. §) yksinomaisena tarkoituksena on luoda neutraali hankintatilanne silloin kun kunta harkitsee, tuottaako se verottomaan toimintaansa tarvitsemansa välituotteen (palvelun) itse vai hankkiiko se verollisen palvelun ulkopuoliselta toimittajalta. Toisin sanoen tavoite on saada eri vaihtoehdot hankintavaiheessa samalle lähtöviivalle. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan kunnalla ei ole vähennysoikeutta verotonta toimintaansa varten tekemistään hankinnoista. Direktiiviin ei myöskään sisälly säännöstä, jonka perusteella kunnille palautettaisiin tätä toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero.  Lopullisesti palautetut arvonlisäverot koituvat kuntasektorille kustannukseksi, kun ne vaikuttavat alentavasti kuntien yhteisöveron jako-osuuteen. Yksittäisen kunnan kantama kustannus ei siis riipu tämän saamien palautusten määrästä.

Suomen EU-jäsenyyden myötä on arvonlisäveron palautusjärjestelmän vaikutus rakennerahastotukiin aiheuttanut tulkintaongelmia. Komission rakennerahastoja koskevan asetuksen mukaan vähennyskelpoinen arvonlisävero ei missään muodossa voi olla tukikelpoinen. Hankkeiden hyväksyttyihin kustannuksiin voidaan laskea mukaan arvonlisävero, mikäli se on maksajalleen lopullinen ja todellinen kustannus.

Korkein hallinto-oikeus antoi 8.11.2019 kuntien hanketalouden kannalta merkittävän ratkaisun KHO:2019:141. Päätös koskee ELY-keskuksen kaupungille myöntämää tukea yleishyödylliseen hankkeeseen. ELY-keskus ei ollut hyväksynyt kaupungin vähennyskelvottomien hankintojen arvonlisäveron osuutta hankkeen tukikelpoiseksi kuluksi, koska kaupunki oli saanut niiden perusteella arvonlisäverolain 130. §:n mukaisen kuntapalautuksen.

Valituksen kohteena olevassa hallinto-oikeuden päätöksessä ei ollut annettu merkitystä sille, miten valtio tilittää kunnille yhteisöveron tuoton tai muuten osoittaa valtionosuuksia tai muita varoja kuntien toimintaan osana kuntapalautusjärjestelmän kustannusten kompensointia kunnilta valtiolle. KHO pysytti voimassa hallinto-oikeuden päätöksen. Päätöksestä on ennen kaikkea tulkittavissa, että yksittäiselle kunnalle tai kuntayhtymälle kuntapalautusjärjestelmässä palautettujen arvonlisäverojen ja näiden erien kompensoinnin kuntien ja valtion välisissä rahavirroissa välillä ei ole riittävää yhteyttä. KHO toteaa päätöksessään, että valtion ei voida katsoa perivän tätä palautetun arvonlisäveron määrää takaisin yksittäiseltä kunnalta sillä perusteella, että koko kuntakentälle yhteensä palautettava arvonlisävero otetaan huomioon valtion ja kuntien välisessä rahaliikenteessä. Näin ollen hankekustannusten sisältämä arvonlisäveron osuus ei jää tuen hakijoiden lopulliseksi kustannukseksi.

KHO on julkaissut päätöksen vuosikirjapäätöksenä, mikä osoittaa, että kyseessä on ollut KHO:n mielestä merkittävä laintulkintaongelma. KHO:n päätös tarkoittaa, ettei mikään tuomioistuin tule katsomaan kuntapalautusjärjestelmään sisältyvää arvonlisäveroa kunnan tai kuntayhtymän lopulliseksi kustannukseksi. KHO:n linjaus tulee ottaa huomioon julkisia hanketukia hakiessa ja näitä hankkeita budjetoitaessa.

Kouluterveydenhuollon kuraattori- ja psykologipalveluiden laskutuksen arvonlisäverotus

Kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annettua lakia muutettiin 1.8.2014 alkaen niin, että lain 41 a §:n mukaan oppilas- ja opiskelijahuoltolain 7 §:n perusteella opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalveluista järjestämisvastuussa oleva kunta voi laskuttaa opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalvelujen käyttämisestä aiheutuneet oppilas- tai opiskelijakohtaiset henkilöstökustannukset oppilaan tai opiskelijan kotikunnalta.

​Oppilaitoksen sijaintikunta vastaa 1.8.2014 voimaan tulleen oppilas- ja opiskelijahuoltolain 9 §:n mukaan opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalvelujen järjestämisestä alueellaan sijaitsevien esi- ja perusopetusta, lukiokoulutusta ja ammatillista peruskoulutusta antavien oppilaitosten opiskelijoille heidän kotipaikastaan riippumatta.

Muutoksien seurauksena kunnissa ja koulutuksen järjestäjien keskuudessa on ollut epäselvyyttä kyseisten palveluiden laskutuksen arvonlisäverokohtelusta ja menettely on ollut kirjavaa. Useat toimijat ovat pyytäneet Verohallinnolta ohjausta laskutuksen arvonlisäverokohtelusta. Verohallinnon antamien ohjaus-ten perusteella laskutus on tiettyjen edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

Sosiaalihuoltolain 1.4.2015 voimaan tulleen 14 §:n 2 momentin mukaan kunnallisina sosiaalipalveluina on huolehdittava opiskeluhuollon järjestämisestä sen mukaan kuin siitä erikseen oppilas- ja opiskelija huoltolaissa (1287/2013) säädetään. Oppilas- ja opiskelijahuoltolain 9 §:n 1 momentin mukaan koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että opetussuunnitelman mukainen opiskeluhuoltosuunnitelma toteutuu. Lainkohdan 2 momentin mukaan koulutuksen järjestäjän on järjestettävä opiskeluhuolto yhteistyössä opetustoimen ja sosiaali- ja terveystoimen opiskeluhuoltopalveluista vastuussa olevien viranomaisten kanssa siten, että opiskeluhuollosta muodostuu toimiva ja yhtenäinen kokonaisuus.

Tapauksissa, joissa Verohallinto on katsonut kuraattoripalveluiden olevan osa kunnan sosiaalihuoltopalvelua ja niiden laskutuksen siten arvonlisäverotonta, kuraattoripalveluita myyvät tahot ovat olleet joko kuntia tai kuntayhtymiä (esimerkiksi koulutuskuntayhtymä). Kun kuraattoripalvelut on järjestetty edellä kuvatun mukaisesti osana kunnan sosiaalihuoltoa yhdessä koulutuksen järjestäjän kanssa ja palveluita myyvä taho on kunta tai kuntayhtymä, niin kuraattoripalveluiden myyntiä voidaan lähtökohtaisesti pitää arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna kunnallisen sosiaalipalvelun myyntinä.

Verohallinto ei ole tietääksemme ottanut kantaa tapauksiin joissa palveluita järjestää sellainen yksityinen koulutuksen järjestäjä, joka toimii esimerkiksi osakeyhtiö muodossa. Jos tällainen toimija myy kuraattoripalveluita alihankintana kunnille, niin myynnin verollisuutta tulee Verohallinnon mukaan arvioida yksityisten sosiaalipalveluiden arvonlisäverotuksen tunnusmerkkien avulla. Silloin myynnin verottomuuden edellytyksenä on muun muassa se, että toiminta on sosiaaliviranomaisten valvomaa ja palvelut myydään sosiaalihuollon tarpeessa olevalle henkilölle. Jotta toiminta olisi sosiaaliviranomaisen valvomaa, niin palveluntuottajan täytyy olla tehnyt palvelujen tuottamisesta asianmukainen ilmoitus siihen kuntaan, jossa hän toimii. Palveluntuottajan pitää tehdä palvelusuunnitelma ja palvelusopimus yhdessä asiakkaan kanssa. Lisäksi palveluntuottajalla pitää olla omavalvontasuunnitelma sekä vastuuhenkilö, joka vastaa palvelujen laadusta. Näiden edellytysten täyttyessä myös yksityisen koulutuksen järjestäjän myymiä kuraattoripalveluita voidaan kohdella arvonlisäverottomina sosiaalipalveluina. Ellei koulutuksen järjestäjä ilmoittaudu kuntaan sosiaalipalveluiden tuottajana, niin se ei voi myydä arvonlisäverottomia sosiaalihuollon palveluita, vaikka muut edellytykset täyttyvät.

Verohallinto on lisäksi ottanut tiedossamme olevan ohjauksessa kantaa ulkopaikkakuntalaisten oppilaiden psykologin palveluiden myynnin osalta. Psykologinpalvelut ovat terveydenhuollon ammattihenkilön antamia. Oppilas- ja opiskelijahuoltolakia koskevassa hallituksen esityksessä 67/2013 on linjattu, että psykologin kelpoisuutta ja toimintaa valvotaan tältäkin osin kuten terveydenhuoltoa muuten. Verohallinto on ohjauksessaan arvioinut psykologin palveluiden arvonlisäverollisuutta nimenomaisesti terveyden- ja sairaanhoidon verollisuuden kriteerien pohjalta eikä osana kunnan sosiaalihuoltoa kuten kuraattoritoiminnan osalta. 

Yhtenä terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverottomuuden kriteerinä on se, että hoito on annettu julkisen terveydenhuollon yksikössä tai yksityisessä terveydenhuollon yksikössä. Verohallinto on ohjauksessaan katsonut, että oppilashuollon osana toteutetut psykologipalvelut eivät ole tuotettu terveydenhuollon yksikössä ja siten edellytykset palvelun arvonlisäverottomuudelle ei täyty. Täten kunnan laskuttaessa oppilas- ja opiskelijahuoltolain perusteella psykologin palveluita oppilaan kotikunnalta, ovat palvelut laskutettava arvonlisäverollisena.

Edellä kuvatut linjaukset perustuvat Verohallinnon antamiin kirjallisiin ohjauksiin yksittäisille toimijoille, joten ne eivät ole sitovia muiden toimijoiden osalta. Palveluiden järjestämisestä vastuussa oleville tahoilla on mahdollisuus pyytää Verohallinnolta kirjallista ohjausta asiaan liittyen. Asiasta ei ole olemassa erityistä Verohallinnon julkista ohjeistusta eikä tiedossamme ole asiaan liittyvää oikeuskäytäntöä.

Sosiaalihuolto- sekä terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverokohtelusta voi lukea tarkemmin Verohallinnon ohjeista ”Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus”, ”Yksityisten sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus” sekä ”Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus”.

Lisää aiheesta muualla verkossa:

Laki kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annetun lain muuttamisesta, 1294/2013
Oppilas- ja opiskelijahuoltolaki, 1287/2013

Sosiaalihuoltolaki, 1301/2014

Arvonlisäverolaki, 1501/1993

Oppilas- ja opiskelijahuoltolakia koskeva hallituksen esitys 67/2013
 

Kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverovelvollisuus

Korkein hallinto-oikeus on 23.4.2009 antanut kaksi päätöstä koskien kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverollisuutta (KHO 23.4.2009 T 965, ei julkaistu ja KHO 23.4.2009 T 966).

Ensimmäinen ratkaisu koskee yhteistoimintaa Kainuun hallintokokeilussa. Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 ratkaisun N 72/2006, jossa se katsoi kuntayhtymän ja sen jäsenkuntien välisten siivous-, talous-, henkilöstö ja tietohallintopalvelujen veloitusten olevan verollista liiketoimintaa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan mm. seuraavaa. Kunnat ovat ennen Kainuun hallintokokeilua hoitaneet mainitut talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut sekä siivouspalvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Jos maakunta suorittaisi siivouspalvelut itse, sen ei myöskään olisi suoritettava niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut maakunnan ja kuntien yhteistoimintana Kainuun hallintokokeilun ja kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut liittyvät kiinteästi hallintokokeiluun ja ovat osin myös luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Siivouspalvelut tuotetaan maakunnan tarvitsemien tilojen vuokraustoimintaan liittyneenä, vaikka niitä ei voidakaan pitää arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentissa tarkoitettuina kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä luovutettavina liitännäishyödykkeinä. Kunta on aikaisemmin harjoittanut tiloissa myös samanlaista toimintaa. Palveluista veloitetaan omakustannushinta. Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin hallintokokeilun mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. KHO katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen Kainuun hallintokokeilulle sekä maakunnan ja kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että maakunnan ja kuntien jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Koska toiminta ei siten tapahdu liiketoiminnan muodossa, maakunnan ei ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelujen suorittamisesta kunnille vastiketta vastaan eikä kuntien ole suoritettava arvonlisäveroa samassa sopimuksessa tarkoitettujen tilojen vuokrauksen yhteydessä suorittamistaan siivouspalveluista maakunnalle.

Jälkimmäisessä tapauksessa A:n kunta ja B:n kaupunki ovat yhteistoimintasopimuksessa sopineet kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. A:n kunta vastaa sivistystoimen- ja lomituspalvelujen, maatalouden viranomaispalvelujen ja tukipalvelujen tuottamisesta. B:n kaupunki vastaa perusturvaan liittyvien palvelujen sekä teknisen- ja ympäristötoimen palvelujen tuottamisesta. Kunnat hoitavat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon. Kustannukset jaetaan käytettyjen palvelujen mukaan. Yhteistoimintasopimuksen perusteella päästään lähes samaan toiminnalliseen ja taloudelliseen tulokseen kuin kuntaliitoksella.

Yhteistoimintasopimuksen mukaan kuntien henkilöstö siirtyy isäntäkunnan eli palveluja tuottavan kunnan palvelukseen. Kiinteistöt jäävät edelleen kuntien omistukseen. Kunnat hoitavat edellä selostetun jakoperusteen mukaan palvelutuotantoa myös toisen kunnan kiinteistöissä. Yhteistoimintasopimukseen perustuvassa kuntien välisissä maksuissa on kysymys matemaattisesta kustannusten jakamisesta palvelujen käytön mukaan. Toimintaa ei harjoiteta liiketoiminnan muodossa.

Palvelua tuottava kunta hoitaa myös viranomaistehtävät toisen kunnan puolesta. Alkuvaiheessa kummankin kunnan työntekijät jatkavat palvelujen tuottamista sijaintikunnalleen ja tämä tulee olemaan myös jatkossa pääperiaatteena. Yleiskustannusten jakoperiaate 60/40 prosenttia vastaa kuntien asukaslukua eikä siihen sisälly mitään katetta.

Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 KVL N 73/2006 ratkaisun, jonka mukaan A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoiminta-sopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista ei ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Kuntien ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamisesta toisilleen. Veroasiamies valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati keskusverolautakunnan päätöksen osittaista kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa tarkoitettua A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoimintasopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä siltä osin, kun kysymyksessä on toiminta samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat toimintaansa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan mm. seuraavaa. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat sekä arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentissa että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä. Kun otetaan huomioon kuntalain 2 ja 76 §:n säännökset sekä kuntien kesken solmittu kuntalain 76 §:ssä tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sisältö, A:n kunta ja B:n kaupunki harjoittavat kuntalain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Näin ollen kunnat tuottaessaan palveluja toisilleen harjoittavat tätä toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.

A:n kunnan ja B:n kaupungin tuottamat palvelut ovat kuitenkin luonteeltaan osin sellaisia, joita voivat tuottaa myös yksityiset palvelujen tarjoajat. Tällaisia palveluja voivat olla esimerkiksi kiinteistön hoitopalvelut, siivous- ja pesulapalvelut, ruokapalvelut, hallinnon tukipalvelut ja yhdyskuntatekniset palvelut. Näin ollen lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Tällöin julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun vääristymää. Jos julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun vääristymää, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin myös julkisoikeudellisen yhteisön on suoritettava arvonlisäveroa toiminnastaan.

Kunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Osa mainituista palveluista on luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Kunnat harjoittavat toistensa aikaisemmin harjoittamaa toimintaa osin myös samoissa tiloissa ja samoilla välineillä kuin aikaisemminkin. Veloitukset eivät sisällä katetta. Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin kuntien yhteistyön mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. KHO:n katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että kuntien välisen palvelutuotannon jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Kunnat eivät siten harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eikä niiden ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen sellaistenkaan vastikkeellisten palvelujen osalta, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä.

Molemmissa tapauksissa käsiteltiin nimenomaan tukipalvelujen veloitusten verollisuutta. KHO:n mukaan po. tapauksissa myös tukipalvelujen kustannustenjako on verotonta ja perustelut olivat molemmissa yhtenevät. Ratkaisujen perusteella voidaan tulkita, että erilaisten tukipalvelujen veloitukset yhteistoimintasopimuksen puitteissa ovat kunnille ja kuntayhtymille arvonlisäverottomia. Kyseessä tulee kuitenkin olla laajempi yhteistoimintasopimus, jonka osana hoidetaan myös tukipalvelut. Sellaisten yksittäisten palvelujen, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä, myynti on lähtökohtaisesti verollista. Verovirastojen ohjaus on aiemmin ainakin joissain tapauksissa ollut päinvastainen ja kuntien tulisi tarkistaa yhteistoimintasopimusten arvonlisäverollisuus po. ratkaisujen mukaiseksi. 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 23.4.2009 T 966

Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen muutokset

Arvonlisäverotuksessa tuli 1.1.2008 voimaan uudet kiinteistöinvestointia koskevat säännökset, jotka koskevat kiinteistöjen uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta tehtyjen arvonlisäverovähennysten tai -palautusten oikaisuja kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Uudet säännökset koskevat myös kuntien ja kuntayhtymien kiinteistöinvestointeja. Ohessa on laskentaesimerkkejä uusien säännösten mukaisista arvonlisäverojen tarkistamisista.

Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus

Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus - esimerkkejä

 

tags